Cassazione Civile, Sentenza n. 17639/2024 del 26/06/2024

Esito

La controversia

Le ricorrenti impugnavano la sentenza della Commissione tributaria regionale della Toscana che aveva confermato la registrazione d'ufficio di un contratto verbale di cessione di ramo d'azienda e la conseguente riqualificazione fiscale in cessione di azienda, nonché la determinazione del valore dell'avviamento. L'Amministrazione aveva annullato un precedente avviso e ne aveva emesso uno sostitutivo (autotutela sostitutiva) ritenendo venuto meno il valore di avviamento dichiarato e applicando un moltiplicatore per la determinazione della redditività. In cassazione le società deducevano, fra l'altro, errata interpretazione e applicazione dell'art. 20 del d.P.R. 131/1986 dopo la riforma/interpretazione autentica (impossibilità di considerare elementi extratestuali), violazione del principio di unicità dell'accertamento rispetto all'autotutela sostitutiva, errori nella valutazione dell'avviamento e omissione di decisione sulla preclusione derivante dalla definizione agevolata delle sanzioni (d.lgs. 472/1997, art. 17, comma 2).

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo e il quarto motivo e ha cassato la sentenza impugnata limitatamente a quei profili, rigettando il secondo motivo e assorbendo il terzo. Sul primo motivo la Corte ha ritenuto illegittima la qualificazione operata dal giudice di merito che ha applicato l'art. 20 (riqualificazione secondo gli effetti intrinseci dell'atto) in modo tale da considerare elementi extratestuali e atti collegati, mentre la pretesa impositiva era fondata sulla registrazione d'ufficio di un contratto verbale ai sensi dell'art. 15 DPR 131/1986, la quale richiede accertamenti specifici sulle presunzioni legali (cambiamenti di ditta, insegna, titolarità o indizi gravi, precisi e concordanti). Sul quarto motivo la Corte ha rilevato che il giudice del gravame ha omesso di pronunciarsi sulla censura relativa alla esclusione di ulteriori sanzioni in ragione della definizione agevolata (d.lgs. 472/1997, art. 17, comma 2) e quindi ha cassato anche per tale vizio. La causa è rinviata alla Commissione tributaria regionale della Toscana in diversa composizione per nuovo esame conforme ai principi di diritto indicati. Sono poste le spese del giudizio di legittimità a carico dell'Agenzia.

Norme richiamate

• d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 20

  L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi.

  La Corte ricorda che dopo la riforma e l'interpretazione autentica l'art. 20 va applicato in senso restrittivo: la riqualificazione fiscale deve basarsi sugli elementi intrinseci all'instrumentum e non su atti o fatti extratestuali; tuttavia questo principio non è applicabile quando la pretesa si fonda sulla registrazione d'ufficio di un contratto verbale (art.15) che richiede specifiche presunzioni legali o indizi.

• d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131, art. 15, comma 1, lett. b

  La registrazione dei contratti verbali di cessione di azienda è eseguita d'ufficio, previa riscossione dell'imposta dovuta, quando, in difetto di prova diretta, la loro esistenza risulti ... da cambiamenti nella ditta, nell'insegna o nella titolarità dell'esercizio ovvero da altre presunzioni gravi, precise e concordanti.

  La disposizione individua il presupposto autonomo per la registrazione d'ufficio di contratti verbali: la Corte sottolinea che in tali ipotesi vanno accertate le presunzioni legali o indizi richiesti, e non può sostituirsi l'art.20 per introdurre elementi extratestuali.

• l. 27 dicembre 2017, n. 205, art. 1, comma 87, lett. a

  Modifica ed integrazione dell'art. 20 del D.P.R. 131/1986 (come sopra citato).

  Ha ristretto la possibilità di considerare elementi extratestuali per la riqualificazione fiscale, richiedendo che l'analisi sia fondata sugli elementi desumibili dall'atto stesso.

• l. 30 dicembre 2018, n. 145, art. 1, comma 1084

  Ha qualificato come interpretazione autentica la riformulazione dell'art. 20 del D.P.R. 131/1986.

  Ha validato la portata normativa della riforma dell'art.20 e la sua interpretazione restrittiva sull'uso di elementi extratestuali.

• d.lgs. 18 dicembre 1997, n. 472, art. 17, comma 2

  La definizione in adesione delle sanzioni in misura ridotta definisce irrevocabilmente ogni questione inerente l'aspetto sanzionatorio del rapporto tributario.

  La Corte ricorda che la definizione agevolata preclude all'Amministrazione l'irrogazione di sanzioni maggiori e impedisce la domanda di rimborso da parte del contribuente su quelle somme; il giudice di merito doveva pronunciarsi sulla rilevanza di tale preclusione.

• d.P.R. 31 luglio 1996, n. 460, art. 2, comma 4

  Norma richiamata riguardo al criterio di determinazione della redditività e al moltiplicatore applicabile nella valutazione dell'avviamento; la Corte osserva che il moltiplicatore era stato applicato nella misura più bassa ma la questione è assorbita dal rilievo sulla sussistenza del presupposto dell'imposizione.

• d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546, art. 53

  Richiamata nelle censure delle ricorrenti sul difetto di specificità dell'appello; la Corte non ha ritenuto decisivo il punto alla luce dell'accoglimento del primo motivo.

• Codice Civile, artt. 2728 e 2729

  Articoli richiamati in tema di presunzioni legali e indizi: la registrazione d'ufficio fondata su contratti verbali richiede presunzioni legali o indizi gravi, precisi e concordanti ai sensi di tali norme.

• l. 27 luglio 2000, n. 212, art. 10-bis

  Citata a proposito della funzione antielusiva dell'interpretazione normativa e della possibilità per l'Amministrazione di agire in presenza di artifici elusivi.

Massime di principio

• Dopo la riforma/interpretazione autentica dell'art. 20 DPR 131/1986, la riqualificazione fiscale di un atto presentato alla registrazione deve basarsi sugli elementi intrinseci all'atto (instrumentum); gli elementi extratestuali e gli atti collegati non possono essere utilizzati per la riqualificazione, salvo casi specifici previsti dalla legge.
• Quando la pretesa impositiva poggia sulla registrazione d'ufficio di un contratto verbale (art. 15 DPR 131/1986), l'Amministrazione e il giudice devono accertare la presenza delle presunzioni legali o di indizi gravi, precisi e concordanti (cambiamenti di ditta, insegna, titolarità, ecc.); non è ammessa la sostituzione dell'accertamento con valutazioni basate su elementi extratestuali.
• L'autotutela dell'Amministrazione che riduce una pretesa originaria (revoca o annullamento parziale) non costituisce nuova pretesa e non viola il principio di unicità dell'accertamento se la modifica è in diminuzione; un atto sostitutivo è legittimo quando diminuisce la pretesa originaria.
• La definizione agevolata delle sanzioni (d.lgs. 472/1997, artt. 16-17) ha efficacia preclusiva: chi abbia definito in misura ridotta non può poi essere soggetto a maggiori sanzioni e non può chiedere rimborso delle somme definite; il giudice deve comunque pronunciarsi espressamente su tale eccezione.
• In caso di impugnazioni su cessioni d'azienda verbali è strategico contestare separatamente: (a) il presupposto giuridico della registrazione d'ufficio; (b) la correttezza della qualificazione operata dall'Amministrazione rispetto all'art. 20; (c) la metodologia di valutazione dell'avviamento (criteri e moltiplicatore); e (d) l'effetto di eventuali definizioni agevolate delle sanzioni.