Cassazione Civile, Ordinanza n. 17213/2024 del 21/06/2024

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di liquidazione con cui l'Amministrazione finanziaria, applicando l'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986, ha riqualificato come cessione di azienda un'operazione articolata in più atti: conferimento di un ramo d'azienda in una società conferitaria, seguito dalla cessione delle partecipazioni di quest'ultima a favore di altri soggetti. La società contribuente, incorporante della società originariamente coinvolta, ha impugnato l'avviso sostenendo: (1) la nullità/illegittimità dell'atto per mancato contraddittorio preventivo; (2) l'erronea applicazione dell'art. 20 TUR, perché l'Ufficio avrebbe valorizzato la causa reale e il collegamento negoziale tra atti, anziché il solo contenuto giuridico dell'atto presentato a registrazione; (3) l'omessa applicazione della modifica dell'art. 20 introdotta dalla legge di bilancio 2018, qualificata come interpretazione autentica e quindi retroattiva; (4) l'omessa pronuncia sulla qualificazione della maggiore imposta come 'complementare'.

La decisione

La Corte ha respinto il primo motivo sul contraddittorio preventivo, richiamando il principio per cui, per i tributi non armonizzati e per l'imposta di registro quale imposta d'atto, l'obbligo generale di contraddittorio endoprocedimentale non opera in mancanza di una specifica previsione normativa. Ha invece accolto il secondo, terzo e quarto motivo, ritenendo illegittima la riqualificazione dell'operazione come cessione diretta di azienda: ai fini dell'imposta di registro l'art. 20 consente di considerare solo gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, senza estendere la tassazione ad atti collegati o elementi extratestuali. La Corte ha quindi cassato la sentenza impugnata e, non essendo necessari ulteriori accertamenti di fatto, ha deciso nel merito accogliendo il ricorso introduttivo della società e annullando l'avviso di liquidazione. Le spese dell'intero giudizio sono state compensate per il consolidarsi dell'orientamento solo nel corso della causa.

Norme richiamate

• art. 360 c.p.c.

  Usato come parametro dei motivi di ricorso per violazione di legge e nullità della sentenza per omessa pronuncia.

• art. 37-bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Richiamato dalla ricorrente per sostenere la necessità del contraddittorio preventivo nelle ipotesi antielusive; la Corte ha escluso che fosse norma applicabile direttamente alla fattispecie di imposta di registro ex art. 20 TUR.

• art. 53-bis d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  Richiamato in relazione al rinvio alla disciplina antielusiva generale; la Corte lo menziona nel quadro del rapporto tra imposta di registro e abuso del diritto.

• art. 12, comma 7, L. n. 212/2000

  Invocato per il contraddittorio preventivo; la Corte ha escluso che trovi applicazione automatica alla rettifica ex art. 20 TUR.

• art. 20 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  La Corte ribadisce che l'imposta di registro si applica in base agli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, senza considerare elementi extratestuali o atti collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi. Non è consentita la riqualificazione dell'operazione complessiva in una fattispecie diversa da quella giuridicamente risultante dall'atto.

• art. 1, comma 87, L. n. 205/2017

  Richiamato come modifica dell'art. 20 avente natura interpretativa e portata retroattiva, conforme all'originaria ricostruzione dell'imposta di registro come imposta d'atto.

• art. 1, comma 1084, L. n. 145/2018

  Richiamato dalla Corte costituzionale nel passaggio sulla natura di interpretazione autentica attribuita alla norma del 2017.

• art. 10-bis L. n. 212/2000

  Indicato come disciplina antielusiva generale utilizzabile per sindacare operazioni abusive; la Corte precisa che la non rilevanza, ai fini dell'art. 20, di elementi extratestuali e atti collegati non esclude in astratto l'operatività dell'abuso del diritto ove ne ricorrano i presupposti.

• art. 384 c.p.c.

  Utilizzato per la decisione della causa nel merito da parte della Cassazione, in assenza di ulteriori accertamenti di fatto.

• art. 53 Cost.

  Richiamato nel percorso della Corte costituzionale sul principio di capacità contributiva, ma la questione è stata ritenuta non fondata.

• art. 3 Cost.

  Richiamato nel percorso della Corte costituzionale sul principio di eguaglianza e ragionevolezza, ma la questione è stata ritenuta non fondata.

Massime di principio

• In materia di imposta di registro, l'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986 impone una qualificazione dell'atto fondata sui soli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, senza poter utilizzare elementi extratestuali o atti collegati per costruire una diversa fattispecie imponibile, salvo le specifiche ipotesi previste dal testo unico.
• La riqualificazione tributaria non può oltrepassare lo schema negoziale tipico risultante dall'atto: è consentito non aderire alla qualificazione formale delle parti, ma non è consentito trasformare più atti tipici distinti in un'unica fattispecie diversa solo sulla base di un presunto effetto economico finale.
• Il contraddittorio endoprocedimentale non opera in via generale per i tributi non armonizzati; nelle ipotesi di imposta di registro, l'avviso di liquidazione emesso ai sensi dell'art. 20 TUR non è soggetto, di per sé, al contraddittorio preventivo previsto per le contestazioni antielusive.
• Le operazioni strutturate come conferimento d'azienda seguito da cessione delle partecipazioni della società conferitaria non sono automaticamente riqualificabili in cessione d'azienda ai fini dell'imposta di registro, perché i due schemi negoziali producono effetti giuridici differenti e devono essere tassati secondo la loro autonoma configurazione giuridica.
• La disciplina antielusiva generale dell'art. 10-bis L. n. 212/2000 resta il canale per sindacare eventuali abusi del diritto, ma la mera presenza di un risparmio fiscale non consente, da sola, di ignorare la qualificazione giuridica degli atti ai fini dell'art. 20 TUR.

Come è indicizzato