Cassazione Civile, Ordinanza n. 27212/2023 del 25/09/2023

Esito

La controversia

La controversia nasce da una sequenza di operazioni societarie: una società ha costituito un'altra società, ha conferito in quest'ultima un ramo d'azienda, e poi una terza società ha acquistato l'intera partecipazione nella società risultante. L'Agenzia delle Entrate ha riqualificato tali atti, ai fini dell'imposta di registro, come cessione di azienda, applicando l'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986 e liquidando maggiore imposta. La contribuente ha impugnato l'avviso di liquidazione e, dopo il rigetto in appello, ha proposto ricorso per cassazione con cinque motivi: (1) violazione dell'art. 20 T.U.R. per aver attribuito alla norma una funzione antielusiva; (2) nullità della sentenza per difetto di motivazione; (3) violazione dell'art. 20 T.U.R. per l'erronea riqualificazione degli atti come cessione di azienda; (4) violazione del principio comunitario del contraddittorio amministrativo e dell'art. 37-bis d.P.R. n. 600/1973 per mancato contraddittorio endoprocedimentale; (5) violazione dell'art. 112 c.p.c. per omessa pronuncia sull'appello incidentale.

La decisione

La Corte ha accolto il primo motivo di ricorso, ritenendolo assorbente, e ha cassato la sentenza impugnata. Ha quindi deciso nel merito ex art. 384, comma 2, c.p.c., accogliendo l'originario ricorso della contribuente e annullando l'avviso di liquidazione. Le spese dell'intero giudizio sono state compensate per la sopravvenienza di interventi normativi e pronunce della Corte costituzionale che hanno inciso sulla materia e reso la questione connotata da novità.

Norme richiamate

• art. 20 d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131

  "L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente"; poi, nel testo riformulato, "sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi"

  La Corte valorizza il testo novellato e la sua efficacia retroattiva come interpretazione autentica: l'imposta di registro va applicata in base agli elementi desumibili dall'atto registrato, senza considerare elementi extratestuali o atti collegati, salvo le ipotesi espressamente previste dal testo unico.

• art. 1, comma 87, lett. a), L. 27 dicembre 2017, n. 205

  Ha riformulato l'art. 20 del T.U.R. precisando il criterio di interpretazione dell'atto ai fini dell'imposta di registro.

• art. 1, comma 1084, L. 30 dicembre 2018, n. 145

  È stato qualificato dal legislatore come norma di interpretazione autentica del testo unico dell'imposta di registro, con efficacia retroattiva anche per i giudizi pendenti.

• art. 384, comma 2, c.p.c.

  Consente alla Corte di decidere la causa nel merito quando non siano necessari ulteriori accertamenti di fatto.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  È il parametro invocato per le censure di violazione e falsa applicazione di legge, in particolare dell'art. 20 T.U.R. e dell'art. 37-bis d.P.R. n. 600/1973.

• art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

  È il parametro invocato per la censura di omessa pronuncia ex art. 112 c.p.c. e per il vizio di motivazione denunciato come nullità processuale.

• art. 111, sesto comma, Cost.

  Richiamato dalla ricorrente per denunciare il difetto di motivazione della sentenza impugnata.

• art. 36, comma 2, d.lgs. 30 dicembre 1992, n. 546

  Richiamato dalla ricorrente quale parametro della motivazione delle sentenze tributarie.

• art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c.

  Richiamato dalla ricorrente per sostenere la nullità della sentenza per mancanza di motivazione.

• art. 37-bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Invocato dalla ricorrente in relazione alla pretesa violazione del contraddittorio amministrativo, ma la censura è stata assorbita.

• art. 112 c.p.c.

  Invocato per dedurre l'omessa pronuncia sull'appello incidentale, censura anch'essa assorbita.

• artt. 3 e 53 Cost.

  Richiamati nel percorso che ha condotto alla verifica di costituzionalità dell'art. 20 T.U.R., poi risolta dalla Corte costituzionale nel senso della non fondatezza delle questioni.

• artt. 24, 81, 97, 101, 102 e 108 Cost.

  Richiamati nella successiva questione di legittimità costituzionale sulla retroattività della disciplina, dichiarata inammissibile o infondata dalla Corte costituzionale.

Massime di principio

• Ai fini dell'imposta di registro, dopo la riformulazione dell'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986, l'interpretazione dell'atto deve fondarsi sugli elementi desumibili dal suo testo, senza ricorrere a elementi extratestuali o ad atti collegati, salvo le ipotesi espressamente previste dal testo unico.
• La disciplina introdotta dalla legge n. 205 del 2017, come qualificata dalla legge n. 145 del 2018 come interpretazione autentica, si applica retroattivamente anche agli atti anteriori, nei giudizi ancora pendenti.
• Quando la decisione di merito è sorretta da una questione di diritto ormai definita dalla disciplina sopravvenuta e non richiede accertamenti di fatto, la Corte di cassazione può cassare la sentenza e decidere direttamente nel merito.
• La riqualificazione di una pluralità di operazioni societarie come cessione di azienda non può essere effettuata, ai fini dell'art. 20 T.U.R. nel testo novellato, valorizzando la complessiva operazione economica o il collegamento negoziale tra atti diversi se tali elementi non emergono dall'atto presentato a registrazione.
• Le censure ulteriori del ricorso restano assorbite quando l'accoglimento del motivo principale comporta l'annullamento dell'atto impositivo e definisce integralmente la controversia.

Come è indicizzato