Cassazione Civile, Ordinanza n. 16112/2022 del 19/05/2022

Esito

La controversia

La controversia nasce da un avviso di accertamento notificato per l'anno d'imposta 2004 a una società italiana, con recupero a tassazione di maggiori redditi IRES e irrogazione di sanzioni. L'Ufficio contestava, da un lato, alcune poste di bilancio; dall'altro, riteneva applicabile la disciplina sulle controlled foreign companies, assumendo che la società italiana controllasse, indirettamente, una società estera residente alle Bahamas, paese a fiscalità privilegiata, e che i redditi di quest'ultima dovessero essere imputati per trasparenza ex art. 167 TUIR. La contribuente sosteneva che, nell'anno considerato, il controllo fosse venuto meno per effetto di operazioni societarie e della costituzione in pegno della partecipazione con attribuzione del diritto di voto a un terzo, cosicché mancava il presupposto applicativo della norma. In appello la CTR aveva escluso il controllo e rigettato integralmente le impugnazioni. L'Agenzia ricorreva per cassazione con due motivi: violazione/falsa applicazione dell'art. 167 TUIR, del regolamento attuativo e delle norme antielusive, sostenendo che la CTR avesse errato nel negare l'imputazione per trasparenza e nel non considerare l'assetto come operazione elusiva; insufficienza/contraddittorietà della motivazione su fatto decisivo. La società resisteva e proponeva ricorso incidentale con sei motivi: omessa pronuncia sull'eccepita inammissibilità dell'appello dell'Agenzia per difetto di specificità; omessa pronuncia su dedotta inammissibilità per asserite nuove eccezioni; omessa motivazione sull'irrilevanza reddituale dei componenti positivi della controllata; violazione dell'art. 109 TUIR per mancata deducibilità nel 2004 di compensi sindacali relativi al 2003; violazione dell'art. 109, comma 5, TUIR per spese legali asseritamente non documentate; violazione dell'art. 109, comma 1, TUIR per debiti e spese legali verso altra società. La Corte ha accolto il ricorso principale dell'Agenzia, ritenendo che la CTR avesse deciso valorizzando solo il dato formale della cessazione del controllo, senza esaminare la specifica doglianza dell'Ufficio sulla natura elusiva delle operazioni poste in essere, nonostante il rinvio dell'art. 3, comma 7, del D.M. n. 429/2001 alla disciplina antielusiva; il primo motivo assorbiva il secondo. Sul ricorso incidentale ha rigettato i primi due motivi, ritenendo che la decisione di merito comportasse implicito rigetto delle eccezioni di inammissibilità dell'appello; ha dichiarato inammissibile il terzo per difetto di interesse; ha accolto il quarto motivo sulla deducibilità per competenza dei compensi sindacali, rilevando che il giudice di merito aveva applicato in modo incompleto l'art. 109 TUIR senza verificare certezza e determinabilità del costo; ha dichiarato inammissibili il quinto e il sesto per difetto di autosufficienza. La sentenza è stata quindi cassata con rinvio alla CTR del Lazio per nuovo esame, sia sul tema CFC/elusione sia sul capo accolto del ricorso incidentale.

La decisione

La Corte ha accolto il ricorso principale dell'Agenzia delle entrate e, per l'effetto, ha cassato la sentenza impugnata con rinvio alla Commissione tributaria regionale del Lazio affinché rivaluti la questione della presunta operazione elusiva finalizzata a sottrarre i redditi della controllata estera al regime CFC. Ha inoltre accolto parzialmente il ricorso incidentale della società, limitatamente al motivo relativo ai compensi dei sindaci (art. 109 TUIR), cassando anche su tale punto e rinviando al giudice di merito. Sono stati rigettati i primi due motivi incidentali e dichiarati inammissibili il terzo, il quinto e il sesto. Il secondo motivo del ricorso principale è stato assorbito.

Norme richiamate

• art. 167 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  commi 1, 2, 4, 5, 6, 8, 9, 10, 11, 12, 13

  La disciplina CFC si applica quando il soggetto residente controlla, direttamente o indirettamente, una società non residente ubicata in Paese a fiscalità privilegiata e ricorrono le ulteriori condizioni previste dalla norma; il controllo va verificato anche alla luce del rinvio all'art. 2359 c.c., ma la verifica non può arrestarsi al dato formale se l'assetto è contestato come elusivo.

• art. 2359 c.c.

  maggioranza dei voti esercitabili nell'assemblea ordinaria

  Il controllo rilevante ai fini CFC è quello societario definito dalla norma civilistica richiamata dal TUIR.

• art. 3, comma 7, D.M. 21 novembre 2001, n. 429

  Per i comportamenti posti in essere allo scopo del frazionamento del controllo o della perdita temporanea dello stesso ovvero della riduzione dei redditi imputabili, si applicano le disposizioni degli articoli 37, terzo comma, e 37-bis del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600

  Il regolamento attuativo richiama espressamente la disciplina antielusiva per le operazioni che simulano il frazionamento o la perdita temporanea del controllo allo scopo di ridurre o escludere l'imputazione dei redditi della controllata estera.

• art. 37, terzo comma, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Richiamato come norma antielusiva applicabile alle operazioni finalizzate al frazionamento o alla perdita temporanea del controllo.

• art. 37-bis d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Richiamato quale disciplina antielusiva pertinente alle operazioni poste in essere per conseguire indebiti vantaggi fiscali.

• art. 53 Cost.

  Richiamato dalla ricorrente principale in relazione al principio di capacità contributiva nell'imputazione dei redditi della controllata estera.

• art. 109 d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917

  I componenti positivi e negativi del reddito d'impresa vanno imputati per competenza nel periodo in cui ricorrono insieme certezza della loro esistenza e determinabilità del loro ammontare; la prova della deducibilità dei costi grava sul contribuente, ma il giudice deve verificare tali presupposti in concreto.

• art. 366, comma 1, nn. 3 e 6, c.p.c.

  Le eccezioni di difetto di autosufficienza sono state respinte perché il ricorso dell'Agenzia esponeva chiaramente i fatti di causa e le contestazioni; la censura della contribuente era generica.

• art. 360, comma 1, nn. 3, 4 e 5, c.p.c.

  Sono i parametri di impugnazione dedotti nei motivi di ricorso principale e incidentale.

• art. 112 c.p.c.

  L'omessa pronuncia non sussiste quando la decisione adottata implica il rigetto della questione non espressamente trattata.

• art. 53 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Richiamato in relazione ai requisiti dell'appello nel processo tributario.

• art. 57 d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Richiamato per il divieto di nuove eccezioni in appello nel processo tributario.

Massime di principio

• In materia di CFC, il giudice di merito non può limitarsi a verificare il dato formale del venir meno del controllo, ma deve esaminare se le operazioni societarie poste in essere siano state costruite in modo elusivo per frazionare o far perdere temporaneamente il controllo e sottrarre i redditi della controllata estera all'imputazione per trasparenza.
• Il rinvio contenuto nella disciplina attuativa CFC agli artt. 37 e 37-bis d.P.R. n. 600/1973 impone di scrutinare le operazioni sotto il profilo dell'abuso del diritto/elusione fiscale quando esse siano funzionali a ridurre o elidere i redditi imputabili.
• In tema di abuso del diritto, l'Amministrazione deve allegare gli elementi della sostanza economica mancante e del vantaggio fiscale indebito, mentre al contribuente spetta provare l'esistenza di ragioni economiche apprezzabili o extrafiscali che giustifichino l'operazione.
• Non ricorre il vizio di omessa pronuncia quando la sentenza decida nel merito la questione, poiché la statuizione di merito implica il rigetto della relativa eccezione processuale non espressamente esaminata.
• Ai fini della competenza economica nel reddito d'impresa, un costo è deducibile solo quando sia insieme certo nell'an e determinabile nel quantum; il giudice deve verificare in concreto tali presupposti, non potendo fermarsi a un mero richiamo all'esercizio di competenza.
• Le censure di legittimità che riguardano fatti o documenti devono essere autosufficienti: occorre indicare in modo specifico dove e come la questione sia stata dedotta nei gradi di merito e quale documentazione la sorregga.

Come è indicizzato