Sentenza del 01/09/2022 n. 25795 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia aveva disconosciuto la variazione contabile operata con nota di credito emessa dalla società per il mancato pagamento di alcune fatture (storno per insoluto), ritenendo che mancassero prove di tentativi di recupero coattivo o della definitiva irrecuperabilità del credito; la società impugnò l'avviso di accertamento (IVA, imposte dirette e IRAP). In primo grado la CTP aveva annullato l'avviso per vizio di sottoscrizione perché l'Agenzia aveva prodotto un ordine di servizio 'in bianco' con indicazione solo della qualifica del funzionario delegato. La CTR del Lazio ha accolto l'appello dell'Agenzia: ha ritenuto ammissibile l'appello notificato via PEC, ha valorizzato la delega di firma prodotta in appello e ha escluso la possibilità di rettificare la base imponibile per mero omesso pagamento in mancanza di prove idonee sulla definitiva inesigibilità del credito. La società ha quindi proposto ricorso per cassazione, deducendo vizi di omissione di decisione su contestazioni già sollevate in primo grado, omissione d'esame sulla richiesta di riduzione delle sanzioni per sproporzione, questioni sulla legittimità della delega/firma e violazioni di norme IVA e sanzionatorie.

La decisione

La Corte di Cassazione ha, con la sentenza impugnata: - respinto la maggior parte dei motivi di ricorso; - accolto parzialmente il ricorso limitatamente al profilo relativo all'omesso esame della richiesta (in primo grado e in appello) di riduzione delle sanzioni per eccessiva sproporzione ai sensi dell'art. 7, comma 4, del D.Lgs. n. 472/1997, ritenendo che tale richiesta non fosse stata valutata; - dichiarato assorbito il tema del ricalcolo delle sanzioni alla luce del D.Lgs. n. 158/2015; - cassato la sentenza della CTR nella parte relativa alle sanzioni e rinviato la causa alla Commissione tributaria regionale del Lazio in diversa composizione anche per le spese. Quanto al merito IVA, la Corte ha confermato l'orientamento della CTR: la rettifica della base imponibile a seguito di mancato pagamento può essere preclusa dallo Stato tramite norme nazionali (art. 26 D.P.R. n. 633/1972) che richiedono prove sulla definitiva inesigibilità o su una probabilità ragionevole dell'insoluto; le circostanze addotte dalla società (cessazione attività, protesti, messa in liquidazione successiva alla nota di credito, generiche esecuzioni) non erano idonee a provare la definitiva irrimediabilità del credito. Inoltre la Corte ha stabilito che: la notificazione via PEC dell'appello è ammissibile anche se il primo grado fu cartaceo (interpretazione autentica introdotta dal D.L. n. 119/2018), e che la delega di firma può essere provata anche con ordini di servizio o documenti prodotti in appello purché consentano di verificare la corrispondenza tra firmatario e destinatario della delega; quindi il vizio di sottoscrizione è stato ritenuto superato dalla produzione integrativa in appello. Il ricorso è stato quindi accolto solo per il profilo sanzionatorio e rigettato nel resto.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 633/1972, art. 26

  "Se un'operazione per la quale sia stata emessa fattura, successivamente alla registrazione... viene meno in tutto o in parte... per mancato pagamento in tutto o in parte a causa di procedure concorsuali o di procedure esecutive rimaste infruttuose..."

  Il legislatore nazionale ha esercitato la facoltà prevista dalla direttiva IVA di derogare, prevedendo condizioni e formalità per la rettifica della base imponibile nei casi di mancato pagamento; la norma richiede prove dell'insolvenza definitiva o di procedure infruttuose.

• Direttiva 2006/112/CE, art. 90

  Prevede l'obbligo di ridurre la base imponibile quando il corrispettivo non è percepito e consente agli Stati membri di prevedere deroghe in caso di mancato pagamento; la Corte di Giustizia richiede che le formalità nazionali permettano di provare la definitiva inesigibilità o una ragionevole probabilità dell'insoluto.

• D.Lgs. n. 546/1992, art. 16-bis

  Disciplina il processo tributario telematico; interpretata alla luce della norma di interpretazione autentica (D.L. n.119/2018 art.16, comma 2) che consente l'uso della PEC anche in gradi successivi indipendentemente dalle modalità usate in primo grado.

• D.L. n. 119/2018, art. 16, comma 2 (conv. L. n. 136/2018)

  Norma di interpretazione autentica che legittima l'utilizzo della notificazione a mezzo PEC in ogni grado di giudizio anche se il primo grado è stato avviato in modalità cartacea.

• D.Lgs. n. 472/1997, art. 7, comma 4

  Consente la valutazione della riduzione delle sanzioni per eccessiva sproporzione; la Corte ha ritenuto che la richiesta di riduzione debba essere esaminata dal giudice e la sua omissione costituisce vizio da correggere.

• D.P.R. n. 600/1973, art. 42 (richiamato nella giurisprudenza)

  Indica la competenza degli organi fiscali: la nomina di un diverso firmatario può essere qualificata come delega di firma; tale delega può essere provata con ordini di servizio e non comporta nullità se si tratta di semplice delega di firma.

• Codice Civile, art. 2697

  Principio della prova: chi deduce un fatto deve provarlo; sul punto la Corte ha ritenuto adeguata la documentazione prodotta in appello non disconosciuta.

Massime di principio

• Notifica via PEC in appello è ammissibile anche se il primo grado è stato avviato in modalità cartacea, grazie all'interpretazione autentica (D.L. n.119/2018): non può essere impugnata la mera differenza di modalità tra i gradi.
• La delega di firma di un funzionario per la sottoscrizione di atti impositivi può essere provata anche con ordini di servizio o documenti prodotti in appello; è sufficiente l'indicazione della qualifica se consente di verificare la corrispondenza tra firmatario e destinatario della delega (delegazione di firma, non di funzioni).
• Per poter rettificare la base imponibile IVA per mancato pagamento (ossia giustificare una nota di credito per inesigibilità), il soggetto passivo deve fornire prove idonee a dimostrare la definitiva inesigibilità o almeno una probabilità ragionevole dell'insoluto; mere indicazioni generiche (cessazione attività, protesti, messa in liquidazione successiva, generiche esecuzioni) sono insufficienti.
• Gli Stati membri possono prevedere condizioni/formalità per la rettifica dell'IVA in caso di mancato pagamento (deroga prevista dall'art. 90 direttiva IVA); le formalità devono essere proporzionali e giustificate dalla necessità di tutela del gettito.
• Il giudice deve esaminare espressamente le richieste di riduzione delle sanzioni per sproporzione; l'omesso esame di tale istanza può comportare cassazione e rinvio per nuovo esame.
• La prova che il cliente destinatario della fattura abbia contabilizzato la nota di credito o comunque neutralizzato la detrazione è rilevante per escludere il rischio di perdita di gettito e può incidere sull'esito del contenzioso IVA.