Sentenza del 01/09/2022 n. 25686 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Controversia circa la deducibilità, ai fini IRES e IRAP dei periodi 2004-2005, dei costi di acquisto di materiale ferroso: l'Amministrazione aveva riqualificato le operazioni come traffico illecito di rifiuti, recuperando a tassazione circa Euro 72.000.000,00, perché gli acquisti erano stati effettuati da soggetti non identificati e la cedente (C.M.P.S.) era priva delle autorizzazioni ambientali; la contribuente sosteneva che il materiale fosse materia prima secondaria e non rifiuto e che l'onere probatorio spettasse all'Ufficio.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto i primi due motivi di ricorso dell'Agenzia, ritenendo errata la qualificazione operata dal giudice d'appello che aveva escluso la natura di rifiuto del materiale ferroso senza adeguata valutazione delle norme e della documentazione. La sentenza impugnata è cassata e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale di Lombardia, sez. staccata di Brescia, in diversa composizione, con indicazione del principio di diritto che grava sul contribuente privo di autorizzazioni ambientali l'onere di provare l'assenza della fattispecie delittuosa di traffico di rifiuti; liquidazione delle spese di giudizio di legittimità demandata al giudice di rinvio.

Norme richiamate

• Legge 24 dicembre 1993, n. 537

  Stabilisce l'indeducibilità dei costi direttamente utilizzati per la commissione di reati; la Corte ha ritenuto applicabile la norma ai costi legati al traffico di rifiuti e valida nella versione successivamente interpretata anche dopo le modifiche del 2012 (applicabile ratione temporis), comprendendo anche costi sostenuti in momento successivo se funzionali al reato.

• Decreto Legislativo 5 febbraio 1997, n. 22 (e successive modifiche)

  art. 6, 7, 10, 12, 15, 18, 30, 51 e 53-bis

  Definisce la nozione giuridica di 'rifiuto', gli obblighi di tracciabilità (registro carico/scarico, formulario), e la fattispecie penale del traffico illecito di rifiuti (art. 53-bis nella formulazione ratione temporis); la Corte ha ritenuto che la cessione a terzi, la mancanza di tracciabilità e l'assenza di autorizzazioni configurino comportamenti compatibili con rifiuto e traffico illecito.

• Decreto Legislativo 3 aprile 2006 / Testo Unico ambientale

  artt. 259 e 260 (richiamati a titolo evolutivo)

  Norme successive che disciplinano la gestione e classificazione dei rifiuti; la Corte ha fatto riferimento alla evoluzione normativa per confermare la necessità del trattamento e della tracciabilità affinché i rottami perdano la qualifica di rifiuto e diventino materia prima secondaria.

• Codice Penale

  art. 452 quaterdecies (normazione successiva della fattispecie)

  La fattispecie delittuosa oggetto del giudizio attualmente ricondotta a questo articolo; serve a collegare la rilevanza penale dell'operazione con la disciplina fiscale sull'indeducibilità dei costi.

• Decreto Legge 8 luglio 2002, n. 138, conv. L. 8 agosto 2002, n. 178

  art. 14 (ratione temporis)

  Ha contribuito a precisare il concetto di 'si disfi' e la nozione giuridica di rifiuto, valorizzando la volontà di avviare al recupero o smaltimento come elemento qualificante.

• Legge 15 dicembre 2004, n. 308

  Introduce la distinzione tra rifiuto e materia prima secondaria, qualificando come materia prima i rottami destinati in modo oggettivo ed effettivo all'impiego produttivo; la Corte ha evidenziato che la mera cessione a terzi e l'assenza di tracciabilità escludono tale qualificazione.

• Decreto Ministeriale Ambiente 5 febbraio 1998

  Regole tecniche per trattamento, stoccaggio e recupero; la Corte ha rilevato che il mancato rispetto di tali prescrizioni e l'assenza di tracciabilità rendono i materiali qualificabili come rifiuti.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  Norma IVA sul regime di reverse charge: citata come contesto operativo (autofatturazione) ma non decisiva sul piano ambientale; rilevante per ricostruire le modalità operative delle cessioni.

• Codice Civile

  Regola l'onere della prova; la Corte ha stabilito che, nei casi in cui la società sia priva di autorizzazioni e manchi tracciabilità, il peso della prova che il materiale non era rifiuto incombe sul contribuente per il principio di vicinanza della prova e per gli obblighi di tracciamento.

Massime di principio

• I rottami ferrosi acquistati da soggetti non identificati e privi di tracciabilità devono essere considerati, salvo prova contraria, rifiuti quando il detentore si "disfa" del materiale cedendolo; la semplice cessione a terzi è indizio forte di 'disfarsi' e quindi di rifiuto.
• Perché un materiale perda la qualifica di rifiuto e assuma quella di materia prima secondaria è necessario che sia stato sottoposto al trattamento previsto dalla normativa e che esista documentazione che attesti la destinazione oggettiva ed effettiva al ciclo produttivo; senza ciò la qualificazione come materia prima non può essere data per scontata.
• Quando la contribuente è priva delle autorizzazioni ambientali e manca la tracciabilità, l'onere di provare che il materiale non costituisce rifiuto e che non si è realizzato il reato di traffico illecito grava sul contribuente (principio di vicinanza della prova e obblighi di tracciamento).
• Ai fini fiscali i costi direttamente utilizzati per la commissione di reati ambientali sono indeducibili ai sensi dell'art. 14, comma 4-bis della L. 537/1993; tale indeducibilità si applica anche a spese sostenute successivamente se strettamente funzionali alla realizzazione o al mantenimento dell'attività illecita.
• La prova della natura fisica del materiale (es. idoneità all'immediato inserimento in ciclo produttivo senza trattamento) richiede documentazione e tracciabilità: formulari di identificazione, registri carico/scarico, autorizzazioni del centro di gestione/ trattamento. In assenza di tali elementi la qualificazione come rifiuto è prevalente.
• In controversie analoghe è prudente per il contribuente conservare e produrre tempestivamente le certificazioni, i formulari di trasporto, i documenti di trattamento e le autorizzazioni degli impianti destinatari per dimostrare la natura di materia prima secondaria e la mancanza di finalità illecite.