Cassazione Civile, Sentenza n. 22072/2024 del 05/08/2024

Esito

La controversia

Impugnazione degli avvisi di accertamento IRES per gli anni 2004-2005 con disconoscimento di minusvalenze derivanti da operazioni ritenute di "dividend washing" (abuso del diritto). Contestazioni processuali relative al contraddittorio preventivo ex art. 37-bis d.P.R. 600/1973 (termine dilatorio di 60 giorni e obbligo di motivazione in relazione ai chiarimenti forniti), mancata notifica/ allegazione di processi verbali di constatazione di terzi, errata determinazione del maggior reddito e della minusvalenza, e legittimità e misura delle sanzioni per dichiarazione infedele.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso di CA'SA. Ha confermato la sentenza della Commissione tributaria regionale che aveva accolto l'appello dell'Agenzia delle entrate: gli avvisi per il 2004 e 2005 sono stati ritenuti legittimi. La Corte ha ribadito che il termine di 60 giorni per i chiarimenti previsto dall'art. 37-bis va inteso come termine per la comunicazione dei chiarimenti da parte del contribuente, e che l'amministrazione deve dare conto specifico delle giustificazioni ricevute nell'avviso (comma 5). Ha inoltre ritenuto provata l'elusività delle operazioni (assenza di valide ragioni economiche e conseguente risparmio d'imposta), legittimando il disconoscimento delle minusvalenze e confermando l'applicazione delle sanzioni nella misura comminata. Condanna della ricorrente al pagamento delle spese processuali.

Norme richiamate

• art. 37-bis del d.P.R. n. 600/1973

  Imposta un rigoroso procedimento di contraddittorio preventivo per contestazioni anti-elusive: l'Ufficio deve richiedere chiarimenti e non può emanare l'avviso prima che sia decorso il termine dilatorio di 60 giorni dalla ricezione della richiesta; l'avviso deve poi motivare specificamente in relazione alle giustificazioni fornite dal contribuente. Il termine di "inviare" i chiarimenti è interpretato come termine per comunicare i chiarimenti all'Amministrazione.

• art. 42 del d.P.R. n. 600/1973

  Delimita i contenuti minimi della motivazione dell'avviso di accertamento; ammette la motivazione per relationem purché il contenuto essenziale del documento richiamato sia riprodotto nell'atto che lo richiama.

• art. 12, comma 7 della legge n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente)

  A supporto dell'interpretazione del termine 'inviare' come 'comunicare' entro il termine previsto; enuncia analoghe garanzie procedurali volte a preservare l'effettività del contraddittorio.

• art. 10-bis della legge n. 212/2000

  Fornisce la definizione e gli indici dell'abuso del diritto (operazioni prive di sostanza economica finalizzate a vantaggi fiscali indebiti) e conferisce criterio interpretativo alla disciplina anti-elusiva ex art. 37-bis.

• art. 1 del d.lgs. n. 471/1997

  Stabilisce le sanzioni per la dichiarazione infedele: la constatazione di maggior reddito rispetto a quanto dichiarato legittima l'applicazione delle sanzioni amministrative anche quando la ricostruzione derivi da operazioni ritenute elusive.

• Corte costituzionale, sentenza n. 132/2015

  Ha confermato la legittimità dell'effetto sanzionatorio della nullità dell'avviso emesso ante tempus ex art. 37-bis e ha sottolineato la funzione di tutela effettiva del contraddittorio a fronte di contestazioni anti-elusive.

• Raccomandazione 2012/772/UE

  Individua il concetto di costruzione artificiosa e la mancanza di sostanza economica come criterio per riconoscere schemi elusivi che comportano vantaggi fiscali indebiti; uso come riferimento interpretativo a livello europeo.

• art. 360 c.p.c.

  Elenca i motivi di ricorso per cassazione (violazione di legge, omessa o insufficiente motivazione, omesso esame di fatti decisivi). La Corte ricorda i limiti del giudizio di legittimità: non è possibile rivedere valutazioni di fatto e prove di merito se non sussistono i requisiti di ammissibilità previsti.

• art. 68, comma 6 del TUIR (d.P.R. n. 917/1986)

  Disciplina la determinazione del costo fiscale delle partecipazioni in società di persone e la deducibilità delle minusvalenze; è stato richiamato dalla contribuente per sostenere l'assenza di risparmio d'imposta, ma la Corte ha ritenuto tale argomentazione non decisiva alla luce della valutazione complessiva della mancanza di valide ragioni economiche.

Massime di principio

• Art. 37-bis impone un contraddittorio preventivo stringente: l'Amministrazione deve richiedere chiarimenti e rispettare il termine dilatorio di 60 giorni dalla ricezione della richiesta; l'avviso emesso prima del decorso del termine è nullo salvo giustificati motivi di urgenza adeguatamente documentati.
• Il termine per la produzione dei chiarimenti da parte del contribuente va inteso come termine per la loro comunicazione effettiva all'Amministrazione; se i chiarimenti pervengono oltre il termine non sono considerati ai fini del comma 5.
• L'avviso di accertamento deve motivare specificamente anche in relazione ai chiarimenti ricevuti: la motivazione "per relationem" è ammessa solo se il contenuto essenziale del documento richiamato è riprodotto nell'atto.
• Per qualificare un'operazione come abuso del diritto occorre dimostrare la mancanza di valide ragioni economiche e l'esistenza di un vantaggio fiscale indebito; l'onere probatorio del disegno elusivo grava sull'Amministrazione, mentre il contribuente deve allegare ragioni economiche alternative.
• La constatazione di maggiore imponibile legittima l'applicazione delle sanzioni amministrative per dichiarazione infedele anche quando la vicenda riguardi operazioni elusive; la depenalizzazione dell'abuso non esclude le sanzioni tributarie amministrative.
• La motivazione del giudice del merito, pur potendo essere succinta, deve indicare le ragioni logico-giuridiche della decisione; in Cassazione non è consentito rimettere in discussione valutazioni di fatto e valutazioni probatorie proprie del merito.
• La motivazione e la garanzia del contraddittorio assumono valore particolarmente rilevante negli accertamenti anti-elusivi, perché gli elementi forniti dal contribuente possono essere decisivi per la valutazione della sussistenza di valide ragioni economiche.
• Quando si agisce in situazioni analoghe, il contribuente dovrebbe: 1) fornire e documentare tempestivamente chiarimenti esaustivi entro i 60 giorni; 2) indicare ragioni extrafiscali concrete e non marginali; 3) chiedere, se occorre, l'allegazione o la riproduzione del contenuto essenziale dei p.v.c. richiamati nell'avviso.