Sentenza del 17/01/2023 n. 1356 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

AE impugnava la sentenza della CTR sostenendo che la mancata trasmissione telematica dei dati delle dichiarazioni d'intento ricevute dal fornitore costituisce violazione sanzionata dall'art. 7, comma 4‑bis del D.Lgs. n. 471/1997 (sanzione commisurata dall'100% al 200% dell'imposta), e che quindi la CTR aveva erroneamente applicato una diversa disciplina sanzionatoria (art. 11, comma 1, lett. a) o altra norma): in sostanza contestava che la violazione non fosse meramente formale e che andasse applicata la sanzione aggravata prevista per l'omessa comunicazione.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto in parte il ricorso principale dell'Agenzia delle Entrate (parzialmente fondato) e ha cassato la sentenza della CTR limitatamente all'aspetto sanzionatorio, rinviando alla CTR di secondo grado per la determinazione concreta della sanzione e per l'applicazione del regime sanzionatorio applicabile. La Corte ha rilevato che la mancata trasmissione telematica costituisce una violazione formale (non meramente formale) idonea a pregiudicare l'attività di controllo e quindi sanzionabile, ma ha affermato che, alla luce delle modifiche legislative susseguitesi nel tempo e del principio "favor rei", deve applicarsi il regime sanzionatorio più favorevole introdotto dal D.Lgs. n. 158/2015 (sanzione fissa da Euro 250 a Euro 2.000) se ricorrono le condizioni di applicabilità temporale (ius superveniens) e il procedimento non è diventato definitivo. Il ricorso incidentale di RTI è stato invece rigettato. La sentenza è stata quindi cassata in parte e rinviata per la quantificazione della sanzione e l'accertamento del cumulo giuridico.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, art. 8

  Disciplina il regime IVA per gli esportatori abituali e la possibilità di effettuare acquisti senza applicazione dell'IVA previa dichiarazione d'intento: fondamento del regime sostanziale cui si riferiscono le comunicazioni oggetto di contestazione.

• D.L. 29 dicembre 1983, n. 746, art. 1, comma 1, lett. c)

  Stabilisce modalità e termini per la presentazione della dichiarazione d'intento e l'obbligo del cedente/prestatore di trasmettere telematicamente i dati all'Agenzia delle Entrate entro il giorno 16 del mese successivo.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 7, comma 4‑bis

  "4‑bis. E' punito con la sanzione prevista nel comma 3 il cedente o il prestatore che omette di inviare, nei termini previsti, la comunicazione ... o la invia con dati incompleti o inesatti"

  Norma originaria che prevede la sanzione commisurata (100‑200% dell'imposta) per l'omessa o inesatta trasmissione dei dati della dichiarazione d'intento; la Corte ha richiamato evoluzioni successive del testo e la necessità di valutare la disciplina temporale applicabile.

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 471, art. 11, comma 1, lett. a)

  "omissione di ogni comunicazione prescritta dalla legge tributaria ... o invio di tali comunicazioni con dati incompleti o non veritieri"

  Prevede sanzioni in misura fissa per omissioni di comunicazioni tributarie; la CTR l'aveva applicata al caso ritenendola più proporzionata, ma la Cassazione ha ritenuto applicabile un diverso ius superveniens più favorevole (D.Lgs. 158/2015).

• D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158, art. 15

  "4‑bis. E' punito con la sanzione amministrativa da Euro 250 a Euro 2.000 ..."

  Novella che ha introdotto un regime sanzionatorio in misura fissa per la violazione in esame; la Corte ha indicato che, per il principio del favor rei e in presenza di processo non definitivo, può trovare applicazione quale regime più favorevole.

• D.Lgs. 30 dicembre 1992, n. 472, art. 6

  Definisce il concetto di violazione meramente formale; la Corte ha distinto tra violazione formale (che non incide su imponibile) e violazione meramente formale (esente da penalità aggravate), ritenendo la fattispecie formale ma non meramente formale poiché ostacola l'attività di controllo.

• L. 27 luglio 2000, n. 212, art. 10, comma 3 (Statuto dei diritti del contribuente)

  Rilevata nella discussione circa le sanzioni meramente formali: consente la tutela dei contribuenti in presenza di violazioni meramente formali; la Corte ha però ritenuto che la violazione in esame non rientri nella categoria delle violazioni meramente formali.

• D.L. n. 34/2019, art. 12‑septies

  "4‑bis. E' punito con la sanzione prevista al comma 3 ... il cedente o prestatore che effettua cessioni ... senza avere prima riscontrato per via telematica l'avvenuta presentazione ..."

  Ha nuovamente inasprito la disciplina ripristinando la sanzione commisurata; la Corte ha richiamato tali modifiche per spiegare la successione normativa ma ha applicato il principio del regime più favorevole se compatibile temporalmente.

Massime di principio

• La mancata trasmissione telematica dei dati delle dichiarazioni d'intento è una violazione formale ma non "meramente formale": non incide sull'imponibile ma ostacola i controlli, perciò è sanzionabile.
• In presenza di modifiche legislative successive al fatto e durante il processo, va verificato il principio del "favor rei": può applicarsi il regime sanzionatorio più favorevole introdotto successivamente se il procedimento non è diventato definitivo.
• La determinazione della sanzione dipende dalla cronologia delle novellazioni legislative (2014, 2015, 2019, ecc.); occorre sempre controllare la regola temporale di entrata in vigore e l'eventuale disposizione transitoria per stabilire il regime applicabile.
• Se le operazioni soggette a regime di sospensione d'imposta sono state effettivamente eseguite e documentate (registro, riconoscimento Guardia di Finanza), vale argomentare la natura formale dell'omissione e chiedere l'applicazione di sanzioni in misura fissa e proporzionata.
• Il cumulo giuridico e la quantificazione della sanzione devono essere valutati dalla giurisdizione di merito in fase di rinvio: in difesa, predisporre prova della regolarità sostanziale delle operazioni e della mancanza di pregiudizio per l'erario.
• Nel gestire casi analoghi conviene: (a) verificare esatta temporalità dei fatti rispetto alle novellazioni normative; (b) documentare l'effettiva esecuzione delle operazioni e la tenuta dei registri; (c) invocare il favor rei e il principio di proporzionalità; (d) contestare l'applicazione retroattiva di regimi più gravosi.