Sentenza del 17/01/2023 n. 1206 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate notificò alla Nuova S. Srl un avviso di accertamento (anno 2004) che contestava: a) la deducibilità di costi per euro 986.908,00 relativi a prestazioni di trasporto acquistate da Med Asia Shipping HK Ltd, impresa domiciliata in Hong Kong (Paese nella "black list"); b) maggiori ricavi non contabilizzati per euro 686.647,84, stimati mediante accertamento analitico-induttivo sulla base della differenza tra materie prime acquistate e prodotto finito (sfrido dovuto alla perdita di umidità nell'essiccazione). La società impugnò, la CTP e poi la CTR le diedero ragione sia sulla deducibilità dei costi verso il fornitore di Hong Kong (ritenuta effettiva l'attività commerciale del fornitore e sussistente l'interesse economico), sia sull'annullamento dell'accertamento dei maggiori ricavi. L'Agenzia impugnò in Cassazione contestando la corretta applicazione dell'art. 110 TUIR (black list) ed i principi dell'accertamento analitico-induttivo (DPR 600/1973 art.39 e regole probatorie).

La decisione

La Corte di Cassazione ha respinto il primo motivo (relativo alla deducibilità dei costi verso la società di Hong Kong), confermando che la CTR aveva sufficientemente motivato l'effettività dell'attività commerciale del fornitore estero e l'effettivo interesse economico dell'operazione. Ha invece accolto il secondo motivo (relativo ai maggiori ricavi calcolati con metodo analitico-induttivo), ritenendo che la CTR non avesse adeguatamente affrontato le criticità metodologiche sollevate sull'accertamento (in particolare sulla quantificazione dello sfrido per il carbonato di calcio) e che, in presenza di contestazioni tecniche rilevanti, fosse necessario un più approfondito accertamento (anche mediante consulenza tecnica d'ufficio) o, quanto meno, la rideterminazione del tributo nei limiti delle contestazioni. Di conseguenza la Cassazione ha cassato la decisione impugnata esclusivamente per il secondo motivo e ha rinviato alla CTR delle Marche, in diversa composizione, per nuovo giudizio; ha regolato le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917/1986 (TUIR), art. 110, commi 10 e 11

  "10. Non sono ammessi in deduzione le spese e gli altri componenti negativi derivanti da operazioni intercorse tra imprese residenti ed imprese domiciliate fiscalmente in Stati o territori non appartenenti all'Unione Europea aventi regimi fiscali privilegiati... 11. Le disposizioni di cui al comma 10 non si applicano quando le imprese residenti in Italia forniscano la prova che le imprese estere svolgono prevalentemente un'attività commerciale effettiva, ovvero che le operazioni poste in essere rispondono ad un effettivo interesse economico e che le stesse hanno avuto concreta esecuzione. L'Amministrazione... deve notificare all'interessato un apposito avviso con il quale viene concessa al medesimo la possibilità di fornire, nel termine di novanta giorni, le prove predette..."

  Le spese verso controparti domiciliate in "black list" sono in linea di principio indeducibili, salvo che il contribuente dimostri la prevalente attività commerciale effettiva del fornitore estero o l'effettivo interesse economico e l'effettiva esecuzione dell'operazione; l'Amministrazione deve offrire il contraddittorio formale (90 giorni) e motivare specificamente il rigetto delle prove.

• D.P.R. n. 600/1973, art. 39, comma 1

  "(I) d) L'esistenza di attività non dichiarate o la inesistenza di passività dichiarate è desumibile anche sulla base di presunzioni semplici, purchè queste siano gravi, precise e concordanti. (II) In deroga alle disposizioni del comma precedente l'ufficio delle imposte determina il reddito d'impresa sulla base dei dati e delle notizie comunque raccolti o venuti a sua conoscenza, con facoltà di prescindere in tutto o in parte dalle risultanze del bilancio e dalle scritture contabili in quanto esistenti"

  L'accertamento analitico-induttivo può fondarsi su presunzioni semplici purché gravi, precise e concordanti; l'Ufficio ha la facoltà di determinare il reddito anche prescindendo dai libri contabili, ma la ricostruzione deve essere adeguatamente motivata e sorretta da elementi probatori idonei.

• Codice civile, artt. 2697, 2727, 2729

  Norme richiamate in funzione delle regole sulla prova e sulle presunzioni: art. 2697 riguarda l'onere della prova; le altre norme richiamate attengono alla valutazione probatoria e agli ausili tecnici. Nel contesto la Corte ha rilevato che, ove vi siano contestazioni tecniche importanti su dati di fatto (es. modalità di prelievo dei campioni, attendibilità delle analisi), il giudice deve valutare di avvalersi degli strumenti probatori idonei (es. consulenza tecnica d'ufficio) e richiedere elementi più certi prima di confermare o annullare integralmente l'accertamento.

• Codice di procedura civile, artt. 115 e 116

  Attribuiscono al giudice i poteri di interrogazione e acquisizione di fatti e mezzi di prova utili ai fini della decisione; la Corte ricorda che il giudice tributario, nell'accertamento del merito, può avvalersi di tali poteri per comporre il giudizio e rideterminare l'importo dovuto.

Massime di principio

• Spese verso controparti domiciliate in Stati/territori "black list" sono indeducibili salvo prova che il fornitore estero svolge prevalentemente un'attività commerciale effettiva o che l'operazione ha effettivo interesse economico e concreta esecuzione; la prova può essere anche presuntiva e documentale (siti web, contratti, bolle, fatture, documenti di trasporto) ma deve essere plausibile e motivata.
• L'Amministrazione deve consentire il contraddittorio formale (avviso con 90 giorni) e motivare specificamente il rigetto delle prove fornite dal contribuente; la mancanza di motivazione specifica indebolisce l'accertamento.
• Gli accertamenti analitico-induttivi devono fondarsi su presunzioni "gravi, precise e concordanti": se la metodologia usata per stimare elementi tecnici (es. percentuale di umidità, sfrido) è incerta o contestata, il giudice deve valutare di disporre una consulenza tecnica d'ufficio o altro mezzo probatorio per dirimere la questione prima di confermare o annullare l'accertamento.
• Se il giudice ritiene invalido un accertamento solo in parte, non può limitarsi ad annullarlo tout court: deve rideterminare, nei limiti delle domande e dei motivi di impugnazione, la corretta misura del tributo avvalendosi dei poteri istruttori previsti (es. artt. 115 e 116 c.p.c.).
• Documentazione alternativa e indiretta (es. confronto di costi, bollette doganali, evidenze di commercialità del fornitore) può essere efficace per dimostrare l'interesse economico o l'effettività dell'attività estera, ma deve essere congruamente valutata e, se necessario, integrata con accertamenti tecnici.
• L'utilizzo di indicatori indiretti (es. consumo di metano per essiccazione) richiede di dimostrare il nesso causale con l'elemento dedotto (umidità della materia prima) e la correttezza del metodo di calcolo; altrimenti l'elemento resta discutibile e meritevole di CTU o di altra istruttoria.