Cassazione Civile, Sentenza n. 8342/2020 del 29/04/2020

Esito

La controversia

Per l'anno d'imposta 2003 l'Agenzia delle Entrate accertava, nei confronti di un tassista operante a Firenze, ricavi pari a 84.995 euro, a fronte dei 25.214 euro dichiarati, e un reddito d'impresa ai fini IRPEF e IRAP pari a 70.398 euro, a fronte degli 11.586 euro dichiarati, oltre interessi e sanzioni. L'accertamento analitico-induttivo era fondato, tra l'altro, sui tempi di attività giornaliera, sulle fatture della cooperativa di riferimento, sulle schede carburante, sulle tariffe comunali, sui dati statistici relativi alla percorrenza media delle corse, sui costi di manutenzione, sui chilometri dichiarati (39.590), sulla lunghezza media di una corsa (3,2 km) e sul relativo costo medio (6,87 euro). La Commissione tributaria provinciale accoglieva parzialmente il ricorso del contribuente, riducendo i ricavi a 61.000 euro. La Commissione tributaria regionale della Toscana, con sentenza depositata il 2 ottobre 2012, accoglieva invece l'appello del contribuente e rigettava l'appello incidentale dell'Agenzia, annullando l'avviso: riteneva che l'Ufficio avesse sostituito agli studi di settore dati non attendibili e che l'accertamento potesse fondarsi solo su elementi non incerti né aleatori. L'Agenzia ricorreva per cassazione con tre motivi: il primo denunciava violazione del D.L. n. 331/1993, art. 62-sexies, comma 3, e del D.P.R. n. 600/1973, art. 39, comma 1, per l'erronea valutazione del metodo analitico-induttivo e delle regole sull'onere della prova; il secondo lamentava omessa o insufficiente valutazione delle circostanze poste a fondamento dell'accertamento e motivazione inadeguata sull'incertezza degli elementi; il terzo censurava la valutazione dello studio statistico comunale sulla percorrenza media delle corse e delle dichiarazioni extraprocessuali rese dal responsabile comunale, considerate non attendibili o prive di sufficiente scientificità.

La decisione

La Corte ha accolto congiuntamente i tre motivi, rilevando che la CTR aveva valutato in modo parziale e frazionato gli indizi, soffermandosi soprattutto sull'indagine comunale del 2006 e senza esaminare l'intero quadro probatorio né porre a carico del contribuente la prova contraria. Ha chiarito che gli studi di settore sono soltanto uno degli strumenti utilizzabili dall'Amministrazione e non escludono l'accertamento analitico-induttivo ai sensi dell'art. 39, comma 1, lett. d), del D.P.R. n. 600/1973. Il documento statistico comunale e le dichiarazioni extraprocessuali hanno valore indiziario e devono essere apprezzati insieme agli altri elementi; le dichiarazioni di terzi, pur utilizzabili nel processo tributario, non sono da sole idonee a neutralizzare presunzioni e parametri oggettivi dell'accertamento. La sentenza regionale è stata cassata con rinvio alla Commissione tributaria regionale della Toscana, in diversa composizione, per un nuovo esame secondo tali principi e per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 39, comma 1, lett. d), D.P.R. n. 600/1973

  l’accertamento con metodo analitico-induttivo, con quale il fisco procede alla rettifica di singoli componenti reddituali, ancorchè di rilevante importo, è consentito, ai sensi del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, art. 39, comma 1, lett. d), pure in presenza di contabilità formalmente tenuta, giacchè la disposizione presuppone, appunto, scritture regolarmente tenute e, tuttavia, contestabili in forza di valutazioni condotte sulla base di presunzioni gravi, precise e concordanti che facciano seriamente dubitare della completezza e fedeltà della contabilità esaminata

  L'accertamento analitico-induttivo è consentito anche quando la contabilità sia formalmente regolare, se presunzioni gravi, precise e concordanti ne mettano seriamente in dubbio completezza e fedeltà. Gli elementi indiziari devono essere valutati nel loro insieme.

• art. 62-sexies, comma 3, D.L. n. 331/1993, convertito in L. n. 427/1993

  gli studi di settore costituiscono, come desumibile dal disposto del D.L. n. 331 del 1993, art. 62 sexies, solo uno degli strumenti utilizzabili dall’Amministrazione finanziaria per accertare, in via induttiva, il reddito del contribuente

  Gli studi di settore sono uno degli strumenti induttivi a disposizione dell'Amministrazione finanziaria, ma non precludono l'impiego dell'accertamento analitico-induttivo fondato su ulteriori elementi presuntivi.

• art. 2697 c.c.

  con conseguente spostamento dell’onere della prova a carico del contribuente, che deve dimostrare la regolarità delle operazioni effettuate a fronte della contestata antieconomicità

  Quando l'Ufficio contesta con elementi presuntivi l'antieconomicità delle operazioni e l'inattendibilità della contabilità, spetta al contribuente fornire prova contraria della regolarità delle operazioni e della correttezza delle dichiarazioni.

• art. 7, D.Lgs. n. 546/1992

  Quanto alle dichiarazioni del responsabile dell’Ufficio vetture del Comune di Firenze, seppur nel processo tributario, il divieto di prova testimoniale posto dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, non osta a che sia l’Amministrazione finanziaria che il contribuente possano avvalersi, in ragione dei principi del giusto processo di cui all’art. 111 Cost. e all’art. 6 CEDU, delle dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale

  Il divieto di prova testimoniale nel processo tributario non impedisce alle parti di utilizzare dichiarazioni di terzi rese fuori dal processo; tali dichiarazioni hanno tuttavia semplice valore indiziario e non sono, da sole, sufficienti a superare presunzioni e parametri oggettivi.

• art. 111 Cost.

  Quanto alle dichiarazioni del responsabile dell’Ufficio vetture del Comune di Firenze, seppur nel processo tributario, il divieto di prova testimoniale posto dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, non osta a che sia l’Amministrazione finanziaria che il contribuente possano avvalersi, in ragione dei principi del giusto processo di cui all’art. 111 Cost. e all’art. 6 CEDU, delle dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale

  Nel quadro dei principi del giusto processo, le dichiarazioni rese da terzi fuori dal processo tributario possono essere utilizzate dalle parti, pur conservando valore meramente indiziario.

• art. 6 CEDU

  Quanto alle dichiarazioni del responsabile dell’Ufficio vetture del Comune di Firenze, seppur nel processo tributario, il divieto di prova testimoniale posto dal D.Lgs. n. 546 del 1992, art. 7, non osta a che sia l’Amministrazione finanziaria che il contribuente possano avvalersi, in ragione dei principi del giusto processo di cui all’art. 111 Cost. e all’art. 6 CEDU, delle dichiarazioni rese da terzi in sede extraprocessuale

  I principi del giusto processo consentono l'utilizzazione di dichiarazioni extraprocessuali di terzi anche nel processo tributario, fermo restando il loro valore di semplice indizio.

• art. 360, comma 1, nn. 3 e 5, c.p.c.

  I motivi di ricorso vengono esaminati congiuntamente in quanto sostanzialmente afferenti alle stesse questioni riguardanti la valenza probatoria attribuita dai giudici di appello agli elementi indiziari fondanti l’accertamento finanziario e, quindi, le regole di riparto dell’onere probatorio dagli stessi applicate al caso de quo.

  La Corte esamina congiuntamente le censure di violazione di legge e di vizio motivazionale quando investono le medesime questioni relative alla valutazione degli indizi e al riparto dell'onere probatorio.

Massime di principio

• L'accertamento analitico-induttivo è legittimo anche in presenza di contabilità formalmente regolare, quando presunzioni gravi, precise e concordanti facciano dubitare della sua completezza e fedeltà.
• Gli studi di settore costituiscono uno soltanto degli strumenti induttivi utilizzabili dall'Amministrazione finanziaria e non impediscono un accertamento analitico-induttivo basato su altri elementi oggettivi e presuntivi.
• Quando l'Amministrazione contesta con elementi presuntivi l'antieconomicità delle operazioni e l'inattendibilità della contabilità, il contribuente è tenuto a fornire prova contraria della regolarità delle operazioni; non basta la mera regolarità formale della documentazione.
• Gli elementi indiziari posti a fondamento dell'accertamento devono essere valutati complessivamente e non in modo isolato o parziale. Un singolo documento statistico non è di per sé decisivo e va confrontato con gli altri riscontri disponibili.
• Le dichiarazioni di terzi rese fuori dal processo possono essere utilizzate nel giudizio tributario nonostante il divieto di prova testimoniale, ma hanno semplice valenza indiziaria e, da sole, non sono idonee a superare le presunzioni e i parametri oggettivi dell'accertamento.

Come è indicizzato