Cassazione Civile, Sentenza n. 13112/2020 del 30/06/2020

Esito

La controversia

La contribuente aveva impugnato gli avvisi di accertamento IRPEF e relative addizionali per il 2003 e il 2004, nonché la cartella di pagamento conseguente, emessi dopo una verifica della Guardia di Finanza basata su indagini bancarie e sul metodo sintetico, a fronte della ritenuta incongruenza tra il tenore di vita e i redditi dichiarati. La Commissione tributaria provinciale di Roma aveva accolto solo in parte i ricorsi: aveva confermato integralmente l’accertamento per il 2004, ridotto a euro 152.455,46 quello relativo al 2003 e ritenuto legittima la cartella. La Commissione tributaria regionale del Lazio, con sentenza pronunciata il 18 dicembre 2012 e depositata il 30 gennaio 2013, aveva invece accolto l’appello della contribuente e annullato gli atti, ritenendo non adeguatamente fondata la ricostruzione fiscale e reputando giustificate le disponibilità finanziarie, anche in ragione della vendita di titoli e di un immobile, di restituzioni di anticipazioni e di altri accrediti. L’Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso principale con cinque motivi: 1) violazione delle regole sugli accertamenti bancari e sul riparto dell’onere della prova, perché la CTR avrebbe trattato la verifica come accertamento sintetico, avrebbe richiesto la prova dell’illiceità delle operazioni e non avrebbe preteso una giustificazione analitica di ogni movimentazione; 2) violazione delle norme sull’accertamento sintetico e sul reddito imponibile, contestando la conclusione che gli elementi forniti dalla contribuente escludessero la rilevanza fiscale delle somme; 3) insufficiente e contraddittoria motivazione sulla compatibilità dei redditi dichiarati, pari a euro 3.181 nel 2003 e a euro 3.620 nel 2004, con le attività finanziarie; 4) insufficiente e contraddittoria motivazione sul rilievo attribuito all’accertamento con adesione per il 2005 e il 2006 e all’esito del procedimento penale, nonché sulle restituzioni di somme; 5) omesso esame di fatti decisivi, tra cui l’incongruenza tra redditi dichiarati e attività finanziarie, la titolarità di immobili e conti correnti e la documentazione relativa alle somme anticipate e restituite. La contribuente ha proposto ricorso incidentale, censurando la proroga dei termini di accertamento per il 2003 e sostenendo che mancassero i presupposti per il raddoppio, anche in ragione dell’archiviazione del procedimento penale.

La decisione

La Corte ha accolto il primo motivo del ricorso principale, rilevando che gli accertamenti erano fondati su indagini bancarie e che la presunzione legale prevista dall’art. 32 del D.P.R. n. 600 del 1973 opera senza che l’Amministrazione debba dimostrare l’illiceità delle operazioni. Spettava alla contribuente fornire una prova analitica dell’estraneità a fatti imponibili di ciascuna movimentazione; la CTR, invece, non aveva verificato puntualmente le giustificazioni per ogni operazione e per i diversi conti, né aveva spiegato adeguatamente le proprie conclusioni. Ha inoltre accolto il quinto motivo: la CTR non aveva esaminato in modo approfondito e puntuale gli elementi di fatto posti a fondamento degli atti impositivi, in particolare la prospettata incongruenza tra i redditi dichiarati e la consistenza delle attività finanziarie. Il secondo, il terzo e il quarto motivo del ricorso principale sono rimasti assorbiti. Il ricorso incidentale è stato rigettato: il raddoppio dei termini è giustificato dalla presenza di seri indizi di reato idonei a far sorgere l’obbligo di denuncia, e l’archiviazione del procedimento penale non elimina tale effetto; nel caso concreto era stata esercitata l’azione penale per dichiarazione infedele. La sentenza è stata cassata in relazione ai motivi accolti e la causa rinviata alla Commissione tributaria regionale del Lazio, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. È stato inoltre dato atto dei presupposti per il versamento, da parte della ricorrente incidentale, dell’ulteriore contributo unificato, se dovuto.

Norme richiamate

• art. 32, comma 1, n. 2, D.P.R. n. 600/1973

  In tema di accertamenti bancari, poichè il contribuente ha l’onere di superare la presunzione posta dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32 e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, dimostrando in modo analitico l’estraneità di ciascuna delle operazioni a fatti imponibili, il giudice di merito è tenuto ad effettuare una verifica rigorosa in ordine all’efficacia dimostrativa delle prove fornite dallo stesso, rispetto ad ogni singola movimentazione, dandone compiutamente conto in motivazione.

  Le movimentazioni bancarie attivano una presunzione legale a favore dell’Amministrazione finanziaria. Per superarla, il contribuente deve dimostrare analiticamente, con riguardo a ciascuna operazione, che essa è estranea a fatti imponibili; il giudice deve verificare rigorosamente tali giustificazioni e darne conto in motivazione.

• art. 51 D.P.R. n. 633/1972

  In tema di accertamenti bancari, poichè il contribuente ha l’onere di superare la presunzione posta dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 32 e D.P.R. n. 633 del 1972, art. 51, dimostrando in modo analitico l’estraneità di ciascuna delle operazioni a fatti imponibili, il giudice di merito è tenuto ad effettuare una verifica rigorosa in ordine all’efficacia dimostrativa delle prove fornite dallo stesso, rispetto ad ogni singola movimentazione, dandone compiutamente conto in motivazione.

  La presunzione relativa agli accertamenti bancari opera anche in base alla disciplina IVA richiamata; il contribuente deve fornire una giustificazione analitica per ciascuna movimentazione e il giudice deve valutarla puntualmente.

• art. 2729 c.c.

  In dettaglio – secondo questa giurisprudenza di legittimità – in materia di accertamenti bancari, all’onere probatorio gravante sul contribuente che vuole superare la presunzione legale posta dalle predette disposizioni a favore dell’erario – che, avendo fonte legale, non necessita dei requisiti di gravità, precisione e concordanza richiesti dall’art. 2729 c.c., per le presunzioni semplici -, di fornire non una prova generica, ma una prova analitica (sul punto, vedi Cass. 26111 del 2015 e la copiosa giurisprudenza ivi richiamata) idonea a dimostrare che gli elementi desumibili dalle movimentazioni bancarie non sono riferibili ad operazioni imponibili, con indicazione specifica della riferibilità di ogni versamento bancario, in modo da dimostrare come ciascuna delle singole operazioni effettuate sia estranea a fatti imponibili (in termini, Cass. n. 18081 del 2010, n. 22179 del 2008 e n. 26018 del 2014), corrisponde l’obbligo del giudice di merito, da un lato, di operare una verifica rigorosa dell’efficacia dimostrativa delle prove fornite dal contribuente a giustificazione di ogni singola movimentazione accertata, e, dall’altro, di dare espressamente conto in sentenza delle risultanze di quella verifica.

  I requisiti di gravità, precisione e concordanza dell’art. 2729 c.c. riguardano le presunzioni semplici e non condizionano la presunzione legale fondata sulle indagini bancarie.

• art. 43, comma 3, D.P.R. n. 600/1973

  In tema di accertamento tributario, i termini previsti dal D.P.R. n. 600 del 1973, art. 43 per l’IRPEF e dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 57, per l’IVA, come modificati dal D.L. n. 223 del 2006, art. 37, conv., con modif., in L. n. 248 del 2006, sono raddoppiati in presenza di seri indizi di reato che facciano insorgere l’obbligo di presentazione di denuncia penale, anche se questa sia archiviata o presentata oltre i termini di decadenza (…).

  Il raddoppio dei termini di accertamento opera quando sussistono seri indizi di reato che fanno sorgere l’obbligo di denuncia penale; non viene meno per il successivo esito di archiviazione del procedimento penale.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  Nella specie, la Commissione regionale non ha esaminato, in maniera approfondita e puntuale, tutti gli elementi di fatto che sorreggevano gli atti impositivi, riconducibili, in sintesi, secondo la linea difensiva dell’Agenzia, all’assoluta incongruenza tra i modestissimi redditi dichiarati nel biennio in questione e l’importanza e consistenza delle attività finanziarie compiute, nello stesso biennio, dalla contribuente.

  La censura per omesso esame è fondata quando il giudice di merito non esamina in modo approfondito e puntuale elementi fattuali decisivi posti a fondamento della pretesa e discussi tra le parti.

• art. 13, commi 1-bis e 1-quater, D.P.R. n. 115/2002

  Ai sensi del D.P.R. n. 115 del 2002, art. 13, comma 1-quater, dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento, da parte della ricorrente incidentale, dell’ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso incidentale a norma dello stesso art. 13, comma 1-bis, se dovuto.

  In caso di rigetto del ricorso incidentale, la Corte dà atto dei presupposti processuali per il versamento dell’ulteriore contributo unificato, pari a quello dovuto per il ricorso incidentale, se dovuto.

Massime di principio

• Negli accertamenti fondati su indagini bancarie, le presunzioni previste dalla legge operano senza che l’Amministrazione finanziaria debba previamente dimostrare l’illiceità delle movimentazioni o i requisiti di gravità, precisione e concordanza propri delle presunzioni semplici.
• Per vincere la presunzione derivante dalle movimentazioni bancarie, il contribuente deve fornire una prova specifica e analitica dell’estraneità a fatti imponibili di ciascuna operazione; una giustificazione generica o riferita soltanto ad alcune movimentazioni non è sufficiente.
• Il giudice di merito deve valutare rigorosamente le prove offerte per giustificare ogni singola movimentazione bancaria e deve esporre in motivazione gli esiti della verifica, con riguardo alle operazioni contestate e ai conti interessati.
• È viziata per omesso esame la decisione che non affronta in modo approfondito e puntuale gli elementi fattuali decisivi posti a fondamento dell’accertamento e discussi tra le parti.
• Il raddoppio dei termini per l’accertamento tributario è applicabile in presenza di seri indizi di reato che facciano sorgere l’obbligo di denuncia; la successiva archiviazione del procedimento penale non è, di per sé, idonea a escluderlo.

Come è indicizzato