Cassazione Civile, Sentenza n. 28072/2023 del 05/10/2023

Esito

La controversia

Impugnazione delle decisioni di merito relative ad avvisi di accertamento e atti sanzionatori per gli anni 2007 e 2008 riguardanti omessa compilazione del quadro RW e presunzione di giacenze/trasferimenti di attività finanziarie a San Marino e Lussemburgo (importi elevati). Il contribuente contestava in particolare: la sua qualificazione come residente fiscale in Italia per il 2007 (sostenendo invece la residenza fiscale in Spagna), la corretta applicazione dei criteri e dell'onere della prova, l'errata determinazione del reddito presunto da investimenti esteri (tassi applicati) e contestava l'entità/irrogazione delle sanzioni; inoltre ha aderito in corso di causa alla procedura di definizione agevolata ("Rottamazione-ter") per parte dei carichi.

La decisione

La Corte ha dichiarato il passaggio in giudicato del capo della sentenza di merito favorevole al contribuente per l'anno 2008. Ha altresì dichiarato la parziale cessazione della materia del contendere in relazione ai due terzi delle maggiori imposte accertate per il 2007 e alle sanzioni per il 2007 in forza dell'adesione alla "Rottamazione-ter". Ha rigettato il primo e il secondo motivo di ricorso (ossia non ha riconosciuto la violazione dei criteri di riparto dell'onere della prova né omissione di pronuncia sulla Convenzione Italia-Spagna), ma ha accolto il terzo motivo con riferimento all'erronea applicazione del tasso di riferimento per la determinazione del reddito presunto da investimenti esteri (art.6 D.L. 167/1990) e pertanto ha cassato la sentenza impugnata limitatamente alla parte residua, rinviando la causa alla CTR Veneto in diversa composizione per nuovo e motivato esame. I motivi quarto e quinto (relativi alle sanzioni) non sono stati esaminati per sopravvenuta carenza di interesse dovuta alla definizione agevolata. La Corte ha disposto che la parte soccombente sopporti le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (art. 2)

  Definisce i presupposti di residenza fiscale in Italia: rilevano iscritto anagrafe, residenza o domicilio ai sensi del codice civile; per la Corte prevale il luogo della gestione effettiva degli interessi (domicilio inteso come sede principale degli affari e interessi economici) anche se il soggetto è iscritto AIRE.

• Codice civile (art. 2697)

  Norma sul riparto dell'onere della prova; la sentenza valuta che l'Amministrazione e i giudici di merito hanno correttamente valutato le prove concrete e gli elementi oggettivi rilevanti ai fini della residenza fiscale.

• D.L. 30 aprile 1990, n. 167 (art. 6)

  Stabilisce i criteri per la determinazione del reddito presunto derivante da investimenti esteri; la Corte ha ritenuto che i giudici di merito abbiano utilizzato un tasso errato e che debba essere applicato il tasso di riferimento della Banca Centrale Europea del periodo.

• Convenzione tra Italia e Spagna dell'8 settembre 1977 (art. 4), ratificata con L. n. 663/1980

  “Ai fini della presente Convenzione, l'espressione "residente di uno Stato contraente" designa ogni persona che, in virtu' della legislazione di detto Stato, è assoggettata ad imposta nello stesso Stato, a motivo del suo domicilio, della sua residenza, della sede della sua direzione o di ogni altro criterio di natura analoga”.

  La Convenzione richiede che la qualifica di residente sia collegata all'assoggettamento a imposta nello Stato e non esclude l'analisi di fatti concreti. I giudici di merito hanno implicitamente respinto la censura convenzionale perché gli elementi prodotti non dimostravano la residenza fiscale in Spagna per il 2007.

• D.L. 23 ottobre 2018, n. 119 (art. 3), convertito con L. 17 dicembre 2018, n. 136 ("Rottamazione-ter")

  La procedura consente la definizione agevolata di carichi; l'adesione del contribuente ha determinato la cessazione parziale della materia del contendere con riferimento ai carichi definiti (due terzi delle maggiori imposte per il 2007 e le sanzioni relative).

• D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472 (art. 1 e art. 7 richiamati nei motivi)

  Norme sulle sanzioni tributarie e sulle possibilità di disapplicazione o riduzione: nella controversia tali questioni non sono state esaminate in quanto l'interesse ad impugnare è venuto meno per la definizione agevolata.

• Codice di procedura civile (art. 360 c.p.c.)

  Disciplina i motivi di ricorso per cassazione (violazione di legge, omessa motivazione, ecc.). La Corte ha valutato singolarmente i motivi prospettati sotto i corretti profili previsti dall'art. 360.

Massime di principio

• La residenza fiscale va valutata sulla base di elementi concreti e oggettivi: iscrizione AIRE è rilevante ma non esclusiva; prevale il luogo in cui si esercitano effettivamente gli interessi economici riconoscibili dai terzi.
• Documentazione successiva al periodo d'imposta (es. certificati emessi dopo l'anno controverso) ha limitata efficacia probatoria per dimostrare la residenza fiscale nel periodo contestato.
• In caso di contestazione di redditi presunti da investimenti esteri occorre applicare il tasso di riferimento previsto dalla norma specifica (art.6 D.L.167/90): errori nella scelta del tasso possono giustificare la cassazione e la rimessione per nuovo esame.
• L'adesione a procedure agevolative (es. "Rottamazione-ter") produce effetti di cessazione della materia del contendere per le poste effettivamente definite, eliminando l'interesse ad impugnare quegli specifici elementi.
• La mancata pronuncia espressa su un punto dedotto non costituisce sempre vizio: una decisione motivata che implicitamente risolve la questione equivale a pronuncia e impedisce la censura per omessa motivazione.
• Chi impugna deve curare il presidio probatorio relativo all'anno specifico contestato: elementi oggettivi antecedenti o contemporanei al periodo hanno valore decisivo rispetto ad attestazioni posteriori.