Cassazione Civile, Sentenza n. 28092/2023 del 05/10/2023

Esito

La controversia

La società aveva chiesto il rimborso di IRES per euro 253.161,00 e IRAP per euro 41.104,00 relative al 2012, sostenendo che i compensi percepiti da una società pakistana (LDI) erano stati assoggettati a ritenute nello Stato estero come canoni ai sensi dell'art. 12 della Convenzione Italia-Pakistan e che, per effetto di tale preventiva tassazione, doveva essere riconosciuta la deducibilità dei costi correlati o il rimborso delle imposte italiane. L'Agenzia aveva negato il rimborso ritenendo che le somme costituissero utili o compensi d'impresa assoggettabili all'Italia ai sensi dell'art. 7 della Convenzione; Commissione trib. prov. e Commissione trib. reg. hanno respinto il ricorso e la società ha proposto ricorso per cassazione deducendo, tra l'altro, violazione delle norme del TUIR relative al divieto di doppia imposizione, deducibilità dei costi, contraddittorietà della motivazione e violazione di principi costituzionali e di legge tributaria.

La decisione

La Corte di Cassazione ha rigettato il ricorso. Ha confermato la qualificazione delle somme come utili d'impresa o compensi rientranti nell'art. 7 della Convenzione (e non come canoni ai sensi dell'art. 12), sicché la tassazione in Italia è risultata corretta. Non è stata riconosciuta alcuna antinomia tra diritto interno e convenzionale che giustificasse l'applicazione del TUIR in modo da consentire la deducibilità o il rimborso richiesto. La Corte ha inoltre rilevato che, se lo Stato estero applica comunque una ritenuta in violazione della Convenzione, il rimedio spetta allo Stato della fonte (richiesta di rimborso o procedura amichevole/MAP) e non all'erario italiano; le imposte pagate all'estero per ritenute illegittime non sono deducibili come oneri fiscali e il credito d'imposta non può supplire al mancato rispetto della Convenzione da parte dello Stato estero. Per questi motivi il ricorso è stato respinto e la ricorrente condannata alle spese di legittimità.

Norme richiamate

• Convenzione tra Italia e Pakistan

  art. 12 (canoni) e art. 7 (utili d'impresa/compensi)

  La Corte ha interpretato i fatti come riconducibili all'art. 7 (business profits/compensi) e non all'art. 12 (canoni). Di conseguenza la ritenuta applicata in Pakistan non era giustificata dalla Convenzione e il reddito poteva essere tassato in Italia.

• TUIR

  L'art. 169 (clausola di prevalenza della norma più favorevole) non è applicabile poiché non è stata ravvisata alcuna antinomia tra diritto interno e convenzionale; la qualificazione convenzionale corretta esclude l'esenzione/agevolazione invocata dal contribuente.

• TUIR

  L'art. 163 (divieto di doppia imposizione interna) non opera quando la materia è disciplinata dalla Convenzione e il rimedio per una ritenuta applicata nello Stato estero spetta allo Stato della fonte.

• TUIR

  La prevedibile deducibilità dei costi per inerenza non può essere invocata a compensazione di imposte versate all'estero in violazione della Convenzione; in ogni caso oneri fiscali non sono deducibili secondo il principio di cui all'art. 99 TUIR.

• DPR n. 600/1973

  Riferimento normativo al divieto di doppia imposizione nella disciplina italiana collegata al TUIR: la Corte ha ritenuto che la disciplina convenzionale prevalente regoli la materia.

• TUIR

  Il meccanismo del credito per imposte estere previsto dall'art. 165 non può farsi carico delle ritenute applicate nello Stato estero in difformità rispetto alla Convenzione; il rimedio resta quello diretto nello Stato della fonte.

• Costituzione della Repubblica Italiana

  La sentenza richiama il principio secondo cui, in caso di conflitto tra norme interne e obblighi convenzionali, la normativa convenzionale ha rilievo in posizione sub-costituzionale ma deve essere interpretata in conformità al quadro costituzionale; tuttavia qui non è stata riscontrata antinomia.

• D.Lgs. n. 546/1992

  Richiamato in relazione ai poteri istruttori del giudice tributario; la Corte ha osservato che l'argomento basato su presunte attività istruttorie non era stato sollevato in tempo utile e, comunque, non avrebbe mutato la qualificazione sostanziale dei redditi.

• Circolare Agenzia delle Entrate

  Circolare n. 9/E del 5 marzo 2015

  La Corte ha escluso l'applicabilità della Circolare invocata dalla ricorrente perché quella circostanza normativa si riferisce a casi specifici (attività all'estero senza stabile organizzazione e in assenza di Convenzione) diversi dall'ipotesi in esame.

Massime di principio

• La natura sostanziale della prestazione (services vs. royalties) determina la norma convenzionale applicabile: occorre classificare correttamente i pagamenti alla stregua della Convenzione per capire quale Stato ha il diritto di tassare.
• Se lo Stato estero applica una ritenuta in contrasto con la Convenzione, il rimedio principale è rivolgersi allo Stato della fonte (rimborso diretto o avviare la procedura amichevole/MAP); l'Erario italiano non è tenuto a compensare con la deducibilità o con un credito quando la ritenuta estera è illegittima per violazione della Convenzione.
• Il credito per imposte estere (art. 165 TUIR) non copre imponimenti effettuati dallo Stato estero in difformità dalla Convenzione; la deducibilità degli oneri fiscali è generalmente esclusa per le imposte sul reddito (principio di indeducibilità degli oneri fiscali).
• Le circolari dell'Amministrazione finanziaria hanno portata interpretativa limitata e sono applicabili solo nei casi da esse espressamente disciplinati; non possono essere usate per estendere trattamenti diversi rispetto a quanto stabilito dalla Convenzione.
• In contenziosi simili è essenziale provare la natura giuridica dei flussi economici e avere documentazione che dimostri la qualificazione fiscale adottata nello Stato della fonte; la mancata attività o l'instabilità nello Stato estero non costituiscono di per sé motivo sufficiente per ottenere deduzioni o rimborsi in Italia.
• Le doglianze di carattere nuovo o non sollevate in primo grado possono risultare inammissibili in sede di legittimità; occorre quindi tempestività e completezza nelle doglianze processuali fin dai gradi di merito.