Sentenza del 23/11/2016 n. 23812 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia contestava la deducibilità di costi pari a 162.494 euro sostenuti nel 2003 per l'acquisto di pellicce da una società residente in uno Stato incluso nella cosiddetta black list. Secondo l'Ufficio, la contribuente non aveva indicato separatamente tali costi nella dichiarazione dei redditi e non aveva dimostrato adeguatamente i requisiti sostanziali richiesti dall'art. 110, comma 11, T.U.I.R., ossia l'effettivo interesse economico delle operazioni e la loro concreta esecuzione, oppure l'effettiva attività commerciale prevalente dell'impresa estera. La società sosteneva invece che i costi fossero inerenti all'attività, effettivi e documentati, e lamentava anche la mancata notifica dell'apposito avviso preventivo previsto dalla norma.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato sia il ricorso principale dell'Agenzia sia quello incidentale della società, confermando il risultato favorevole alla contribuente quanto all'annullamento del recupero dei costi. Ha però corretto la motivazione: la CTR aveva motivato in modo insufficiente ritenendo provato l'interesse economico sulla base della sola pertinenza del pellame all'attività e di alcune bolle doganali. Tuttavia, l'avviso di accertamento non aveva contestato specificamente la mancanza dei requisiti sostanziali di deducibilità né era stato preceduto dall'apposito avviso con termine di 90 giorni previsto dall'art. 110, comma 11, T.U.I.R.; l'accertamento non poteva quindi essere integrato successivamente dall'Ufficio o tramite l'accertamento con adesione. Sono state invece confermate le sanzioni per l'omessa separata indicazione dei costi, applicabili retroattivamente secondo la disciplina più favorevole introdotta dalla legge n. 296 del 2006. Le spese di giudizio sono state integralmente compensate per reciproca soccombenza e complessità delle questioni.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917/1986, art. 110, commi 10 e 11, T.U.I.R.

  Le disposizioni sulla indeducibilità dei costi black list non si applicano quando il contribuente prova che l'impresa estera svolge prevalentemente un'attività commerciale effettiva ovvero che le operazioni rispondono a un effettivo interesse economico e hanno avuto concreta esecuzione.

  La deducibilità dei costi black list richiede la prova di specifici requisiti sostanziali. L'Amministrazione deve però contestarne puntualmente l'assenza nell'avviso e, prima dell'accertamento, notificare l'apposito avviso concedendo al contribuente 90 giorni per fornire la prova.

• Legge n. 296/2006, art. 1, commi 301, 302 e 303

  La mancata separata indicazione dei costi black list è trasformata da causa di indeducibilità a violazione formale soggetta a sanzione; la disciplina si applica anche alle violazioni anteriori, se sono provati i requisiti sostanziali.

  La riforma ha effetto retroattivo e più favorevole: l'omessa indicazione separata non comporta più automaticamente la perdita della deduzione, ma determina l'applicazione delle sanzioni previste dalla nuova disciplina, insieme a quella generale richiamata dalla norma transitoria.

• D.Lgs. n. 471/1997, art. 8, comma 3-bis

  Si applica una sanzione amministrativa pari al 10 per cento dell'importo complessivo delle spese e dei componenti negativi non indicati, con un minimo di 500 euro e un massimo di 50.000 euro.

  La sanzione è applicabile anche alle violazioni pregresse in forza della disciplina transitoria, senza violare il principio di legalità, poiché sostituisce un regime precedente più gravoso.

• D.Lgs. n. 218/1997, art. 6

  L'accertamento con adesione serve a favorire la definizione concordata della pretesa, ma non consente all'Ufficio di modificare o integrare successivamente i fatti e le ragioni posti a fondamento dell'avviso di accertamento.

• Legge n. 212/2000, art. 7, e D.P.R. n. 600/1973, art. 42

  L'atto impositivo deve essere adeguatamente motivato e contenere gli elementi essenziali della pretesa; l'Amministrazione non può introdurre in giudizio motivi nuovi rispetto a quelli esposti nell'avviso.

• Codice di procedura civile, art. 360, comma 1, n. 5

  Una motivazione è insufficiente quando il giudice richiama genericamente la documentazione senza spiegare il percorso logico che conduce a ritenere provati i fatti rilevanti.

• Codice di procedura civile, art. 384, ultimo comma

  La Cassazione può correggere la motivazione della sentenza impugnata quando il dispositivo è comunque conforme al diritto.

Massime di principio

• Nei contenziosi fiscali l'Amministrazione deve contestare nell'avviso, in modo specifico e tempestivo, tutti i presupposti sostanziali della pretesa; non può introdurre per la prima volta in giudizio nuove ragioni o nuovi fatti.
• Quando una norma impone un avviso preventivo e un termine per le osservazioni del contribuente, tale adempimento è essenziale e non può essere sostituito da un successivo contraddittorio informale o da una procedura di accertamento con adesione.
• Per dimostrare l'effettivo interesse economico di operazioni con soggetti residenti in Paesi a fiscalità privilegiata non basta provare che la merce sia inerente all'attività: occorre una documentazione concreta e una motivazione giudiziale specifica su prezzi, condizioni commerciali, modalità dell'operazione, effettività e ragione economica.
• L'omessa separata indicazione dei costi black list, secondo la disciplina applicabile al caso, non determina automaticamente l'indeducibilità: può comportare una sanzione, mentre la deduzione dipende dalla prova dei requisiti sostanziali e dal rispetto degli obblighi procedimentali dell'Ufficio.
• Il giudice tributario deve valutare la pretesa nei limiti dell'atto impugnato e può sostituire la misura della pretesa o della sanzione solo sulla base dei fatti e delle contestazioni già ritualmente introdotti nel procedimento.