Cassazione Civile, Sentenza n. 2928/2022 del 01/02/2022

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate aveva contestato che una pluralità di conferimenti di rami d'azienda e la successiva cessione delle partecipazioni fossero in realtà, considerati unitariamente, una cessione (indiretta) di ramo d'azienda soggetta a registrazione in misura proporzionale (imposta di registro al 3%). La contribuente deduceva che gli atti erano distinti e che l'Amministrazione non poteva collegarli ai fini della qualificazione fiscale ex art. 20 D.P.R. 131/1986; eccepiva inoltre nullità/violazione del contraddittorio preventivo e sollevava questioni antielusive e di illegittimità costituzionale/di diritto comunitario.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il quinto motivo e ha cassato la sentenza della CTR Lombardia che aveva qualificato unitariamente l'operazione come cessione di ramo d'azienda. Ha ritenuto che, alla luce delle modifiche legislative (L. 205/2017 e L. 145/2018) e della giurisprudenza costituzionale, l'art. 20 DPR 131/1986 deve essere interpretato sull'unico contenuto intrinseco dell'atto presentato alla registrazione, escludendo elementi extra-testuali e il collegamento negoziale per la riqualificazione fiscale, salvo che l'Amministrazione agisca avendo titolo a contestare l'abuso del diritto con il procedimento e le garanzie previste dall'art. 10-bis dello Statuto del contribuente. Ha respinto il motivo relativo all'obbligo generale di contraddittorio preventivo per l'imposta di registro (tale obbligo non sussiste come regola generale per tributi non armonizzati). Ha dichiarato assorbiti gli altri motivi e ha deciso la causa nel merito a favore della contribuente; spese compensate.

Norme richiamate

• art. 20, D.P.R. 131/1986 (Testo come modificato dalla L. n. 205/2017 e L. n. 145/2018)

  l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi

  L'art. 20 va applicato valutando unicamente il contenuto intrinseco del singolo atto presentato alla registrazione; sono escluse riqualificazioni fondate su elementi extra-testuali o sul collegamento negoziale, salvo i casi espressamente disciplinati dal testo unico (e salvo che l'Amministrazione non agisca secondo le regole antielusive).

• art. 10-bis, Legge 27 luglio 2000, n. 212 (Statuto del contribuente)

  Configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti...

  Definisce l'abuso del diritto fiscale e impone procedure e garanzie (richiesta di chiarimenti preventiva, termini per risposta, motivazione specifica dell'atto impositivo) che l'Amministrazione deve rispettare prima di disconoscere gli effetti delle operazioni per finalità antielusive.

• art. 53-bis, D.P.R. 131/1986 (introdotto/modificato dalla L. n. 205/2017)

  Fermo restando quanto previsto dall'articolo 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212, le attribuzioni e i poteri di cui agli articoli 31 e seguenti del decreto... possono essere esercitati anche ai fini dell'imposta di registro, nonché delle imposte ipotecaria e catastale...

  Estende alle imposte indirette (registro, ipotecaria, catastale) la possibilità di utilizzare gli strumenti previsti per le imposte dirette, inclusa la disciplina sull'abuso del diritto, ma senza eliminare le garanzie procedimentali richieste da art.10-bis.

• art. 37-bis, D.P.R. 600/1973

  Norma che disciplina il contraddittorio endoprocedimentale per accertamenti in materia di imposte dirette; la Corte ha chiarito che il relativo obbligo non opera automaticamente per l'imposta di registro, essendo necessario un'espressa previsione normativa per i tributi non armonizzati.

• L. n. 205/2017 e L. n. 145/2018 (modifiche all'art. 20 DPR 131/1986)

  Interventi legislativi di interpretazione autentica che hanno riaffermato la natura 'd'imposta d'atto' dell'imposta di registro, imponendo che l'interpretazione sia ancorata esclusivamente al contenuto del singolo atto e limitando la possibilità per l'Amministrazione di riqualificare operazioni basandosi su elementi esterni.

• D.Lgs. n. 128/2015

  Ha codificato l'istituto dell'abuso del diritto in materia fiscale (connesso all'art.10-bis), fornendo una base normativa organica per l'azione antielusiva con efficacia generale.

• art. 176, comma 3, D.P.R. 917/1986 (TUIR)

  Richiamato nella controversia con riferimento alla presunta impossibilità di sindacato antielusivo in certe ipotesi; la Corte ha richiamato i limiti al ricorso a strumenti antielusivi e la necessità di rispettare la disciplina specifica (art.10-bis) quando si contesta l'abuso del diritto.

• Costituzione italiana, art. 53

  Principio di capacità contributiva evocato dalla Corte per sottolineare che la riqualificazione fiscale non può alterare il regime previsto per atti distinti e la relativa capacità contributiva senza fondamento normativo e senza rispettare le garanzie procedurali.

Massime di principio

• Dopo le modifiche legislative (L. 205/2017 e L. 145/2018) l'art. 20 DPR 131/1986 impone che la qualificazione ai fini dell'imposta di registro si fondi esclusivamente sul contenuto intrinseco del singolo atto presentato alla registrazione; elementi extra-testuali e atti collegati non possono essere utilizzati per riqualificare l'atto.
• Se l'Amministrazione ritiene che si tratti di abuso del diritto o elusione fiscale va applicata la disciplina dell'art. 10-bis (Statuto del contribuente): ciò comporta l'obbligo di avviare il procedimento di chiarimenti, consentire i termini di risposta e motivare specificamente l'eventuale atto impositivo.
• Il principio del contraddittorio preventivo non è automaticamente estendibile ai tributi non armonizzati (come l'imposta di registro) salvo diversa previsione normativa; quindi l'assenza di contraddittorio non invalida di per sé un avviso di registrazione salvo che l'accertamento sia fondato su procedure antielusive che richiedono garanzie specifiche.
• L'Amministrazione non può, in modo generico, collegare atti formalmente distinti e parti diverse per creare una 'unica' fattispecie imponibile, a meno che non segua il percorso procedurale e probatorio richiesto per contestare l'abuso del diritto.
• In presenza di incertezze giurisprudenziali o di cambiamenti normativi che incidono sulla qualificazione fiscale, il giudice può compensare le spese processuali; la pianificazione fiscale è possibile entro i limiti della forma e del contenuto degli atti così come risultano dalla documentazione presentata alla registrazione.