Cassazione Civile, Sentenza n. 2930/2022 del 01/02/2022

Esito

La controversia

La controversia riguardava la qualificazione ai fini dell'imposta di registro di una complessa serie di operazioni societarie (costituzioni, cessioni di partecipazioni e accordi) che l'Agenzia aveva ritenuto riconducibili, nel loro complesso, ad una cessione di ramo d'azienda, imponibile con l'aliquota proporzionale (3%). La contribuente deduceva, tra altri profili, l'illegittimità della riqualificazione operata dall'Ufficio sulla base di elementi extra-testuali e del collegamento negoziale tra atti distinti, nonché vizi procedimentali connessi al contraddittorio preventivo e all'irragionevole applicazione di norme antielusive.

La decisione

La Corte di cassazione ha respinto i primi motivi relativi al contraddittorio preventivo e ad altre censure procedurali, ma ha accolto il quinto motivo relativo alla corretta interpretazione dell'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986 così come novellato. Ha ritenuto che, alla luce dell'intervento legislativo (L. n. 205/2017 e L. n. 145/2018) e delle pronunce della Corte costituzionale, l'art. 20 impone un'interpretazione 'ad intra' dell'atto presentato alla registrazione, basata esclusivamente sugli elementi desumibili dal singolo atto, escludendo l'utilizzo di elementi extra-testuali e il collegamento negoziale per riqualificare più atti in un unico negozio imponibile. L'Amministrazione può tuttavia perseguire l'accertamento di operazioni elusive mediante l'applicazione dell'art. 10-bis della legge n. 212/2000 (abuso del diritto) richiamato dall'art. 53-bis, ma solo previa procedura di chiarimenti e con atto impositivo motivato. Perciò la sentenza della CTR è stata cassata e la Corte ha deciso nel merito accogliendo il ricorso della contribuente; le spese sono compensate.

Norme richiamate

• art. 20, d.P.R. n. 131 del 1986

  «l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi»

  La Corte interpreta l'art. 20, come modificato dalla L. n. 205/2017 e dalla L. n. 145/2018, imponendo l'interpretazione isolata dell'atto (imposta 'd'atto'): non sono utilizzabili elementi extra-testuali o atti collegati per riqualificare l'atto presentato alla registrazione.

• art. 37-bis, d.P.R. n. 600 del 1973

  Norma rilevante per le imposte dirette che prevede il regime antielusivo e il relativo contraddittorio: secondo la Corte non è automaticamente estendibile all'imposta di registro salvo espresso richiamo normativo.

• art. 53-bis, d.P.R. n. 131 del 1986

  «1. Fermo restando quanto previsto dall'articolo 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212, le attribuzioni e i poteri di cui agli articoli 31 e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 e successive modificazioni, possono essere esercitati anche ai fini dell'imposta di registro, nonché delle imposte ipotecaria e catastale…»

  Con la modifica introdotta dalla L. n. 205/2017 l'Amministrazione ha la possibilità di utilizzare i poteri previsti per l'accertamento tributario anche in materia di registro; tale richiamo consente di applicare le regole sull'abuso del diritto (art.10-bis) alle imposte di registro, ma nel rispetto delle garanzie procedimentali previste.

• art. 10-bis, legge n. 212 del 2000

  «Configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti...»

  Definisce l'abuso del diritto e impone specifiche garanzie procedurali: l'accertamento dell'abuso deve essere preceduto da una richiesta di chiarimenti e l'atto impositivo deve essere motivato in relazione alla condotta abusiva e ai vantaggi fiscali contestati.

• d.lgs. n. 128 del 2015, art. 1

  Ha codificato l'istituto dell'abuso del diritto con rilevanza generale nel sistema fiscale, fornendo fondamento normativo all'azione dell'Amministrazione nei casi di operazioni prive di sostanza economica.

• L. n. 205 del 2017, art. 1, co. 87

  Intervento di interpretazione autentica che ha ribadito la natura di imposta d'atto dell'imposta di registro ed ha modificato l'art. 20 e l'art. 53-bis per limitare l'utilizzo di elementi extra-testuali nell'interpretazione degli atti e per richiamare l'art. 10-bis nei poteri dell'Ufficio.

• L. n. 145 del 2018, art. 1, co. 1084

  Ha reso efficaci e chiarito retroattivamente le modifiche interpretative introdotte sulla disciplina dell'imposta di registro, rafforzando la validità dell'interpretazione 'ad intra' dell'art. 20.

• Corte Costituzionale, sent. n. 158 del 2020

  Ha ritenuto non fondata la questione di legittimità costituzionale dell'art. 20 così novellato, confermando la possibilità di interpretar eil testo come reintegrazione della natura d'imposta d'atto e legittimando l'efficacia retroattiva dell'interpretazione autentica.

• Corte Costituzionale, sent. n. 39 del 2021

  Ha ulteriormente ribadito che la novella va letta nel contesto dell'intero sistema dell'imposta di registro e che l'art. 20 non consente indagini sugli effetti ulteriori estranei al singolo atto salvo espressa previsione normativa.

• art. 53 Costituzione

  Riferimento al principio di capacità contributiva: la Corte ha ritenuto violato il principio se l'Ufficio considera un'unica capacità contributiva collegando atti diversi con effetti e parti diverse, senza fondamento testuale nell'atto registrato.

Massime di principio

• Dopo la L. n. 205/2017 e la L. n. 145/2018 l'art. 20 del d.P.R. n. 131/1986 va interpretato isolando il singolo atto presentato alla registrazione: elementi extra-testuali e atti collegati non possono essere utilizzati per riqualificare l'atto ai fini dell'imposta di registro.
• L'Amministrazione può comunque perseguire una riqualificazione fondata su abuso del diritto (art. 10-bis) richiamato dall'art. 53-bis, ma deve rispettare le garanzie procedimentali: richiesta di chiarimenti al contribuente e successivo atto impositivo specificamente motivato.
• L'obbligo generale di contraddittorio preventivo trova applicazione primaria per tributi armonizzati o quando una specifica disposizione procedurale lo prevede; per le imposte non armonizzate (come la registrazione) la preventiva garanzia produce effetto solo se prevista dalla norma antielusiva applicata (art.10-bis e richiamo tramite art.53-bis).
• La giurisprudenza che privilegiava la prevalenza della sostanza sulla forma non è del tutto soppressa, ma la sua applicazione è oggi vincolata ai limiti dell'art. 20 così interpretato: per far valere la sostanza e superare la forma occorre il quadro procedimentale e probatorio tipico dell'accertamento per abuso.
• In casi analoghi, l'Ufficio deve liquidare l'imposta separatamente per ciascun atto registrato salvo che, ricorrendo gli estremi dell'abuso del diritto, non proceda secondo le regole previste per l'accertamento antielusivo; i contribuenti hanno titolo a chiedere il rispetto delle garanzie procedimentali e la motivazione dettagliata dell'atto impositivo.
• L'intervento di legge di interpretazione autentica ha efficacia retroattiva: chi contesti una riqualificazione operata sulla base di collegamenti negoziali tra atti può basarsi sulle novità normative e sulla giurisprudenza costituzionale che ne ha confermato la legittimità.