Cassazione Civile, Sentenza n. 2931/2022 del 01/02/2022

Esito

La controversia

disputa sulla corretta qualificazione ai fini dell'imposta di registro di un atto di vendita di un fabbricato: l'Ufficio e la CTR avevano riqualificato l'atto come vendita di terreno edificabile sulla base di un contratto preliminare e della volontà futura dell'acquirente di demolire e ricostruire. La questione centrale è se l'Amministrazione possa utilizzare elementi extratestuali e atti collegati per riqualificare l'atto ai sensi dell'art. 20 DPR 131/1986, oppure se la riqualificazione debba essere operata ab intrinseco, ossia solo sulla base delle clausole e degli elementi desumibili dal singolo atto presentato alla registrazione.

La decisione

la Corte di Cassazione ha accolto il primo motivo di ricorso della contribuente, cassando la sentenza della CTR e decidendo nel merito in favore della contribuente. Ha ritenuto che, alla luce anche delle modifiche legislative (L. n. 205/2017 e L. n. 145/2018) e della giurisprudenza costituzionale, l'attività di riqualificazione ai sensi dell'art. 20 DPR 131/1986 è legittima solo se svolta ab intrinseco, senza utilizzo di elementi estranei all'atto; l'uso di elementi extra-testuali o atti collegati per dimostrare un diverso contenuto è consentito solo nell'ambito dell'azione antielusiva ex art. 10-bis L. n. 212/2000 e seguendo il relativo procedimento obbligatorio (richiesta di chiarimenti, contraddittorio endoprocedimentale). Nel caso concreto la CTR ha erroneamente valorizzato la volontà futura dell'acquirente e la richiesta di demolizione nel contratto preliminare per riqualificare la vendita del fabbricato come vendita di terreno edificabile; la riqualificazione non poteva essere fatta. Le spese sono compensate.

Norme richiamate

• art. 20, D.P.R. n. 131 del 1986 (T.U. registro)

  l'art. 20 si riferisce all'interpretazione dell'atto da registrare in funzione degli effetti giuridici che esso produce; dopo le modifiche legislative la riqualificazione ai sensi dell'art. 20 deve essere operata ab intrinseco, sulla base delle clausole e degli elementi desumibili dal singolo atto presentato alla registrazione, senza uso di elementi estranei

• art. 53-bis, D.P.R. n. 131 del 1986

  integrato dalla L. n. 205/2017 per richiamare l'art. 10-bis L. n. 212/2000; consente all'Amministrazione di utilizzare i poteri previsti anche ai fini dell'imposta di registro, ma l'operatività antielusiva richiede il rispetto della procedura di cui all'art. 10-bis

• art. 10-bis, L. n. 212 del 2000 (comunicazione e contraddittorio)

  norma antielusiva che impone una procedura motivata e il contraddittorio endoprocedimentale prima di adottare un atto impositivo basato su abuso del diritto o elusione; l'Amministrazione può valersi di elementi extratestuali o atti collegati solo nell'ambito di questa procedura

• L. n. 205 del 2017 (Legge di Bilancio 2018)

  art. 1, commi rilevanti citati

  ha modificato l'art. 20 e l'art. 53-bis restituendo all'imposta di registro la natura di imposta d'atto e chiarendo i limiti della riqualificazione, oltre a collegare espressamente l'azione accertatrice ai poteri antielusivi di cui all'art. 10-bis

• L. n. 145 del 2018

  art. 1, comma 1084 citato

  ha fornito interpretazione autentica di precedenti interventi normativi richiamati dalla Corte; conferma i limiti dell'uso di elementi esterni per la riqualificazione

• artt. 67 e correlati del TUIR (D.P.R. n. 917/1986) in tema di plusvalenze

  art. 81 comma 1 lett. b) ora art. 67 e art. 16 ora 17 comma 1 lett. g-bis citati nel testo

  richiamati per evidenziare che la disciplina delle plusvalenze distingue tassazione per terreni suscettibili di edificabilità e per terreni già edificati; non è consentito riqualificare una cessione di edificio in cessione di terreno edificabile basandosi su piani futuri o progetti non concreti al momento dell'atto

Massime di principio

• La riqualificazione dell'atto ai fini dell'imposta di registro ai sensi dell'art. 20 DPR 131/1986 deve essere operata ab intrinseco: l'Ufficio può basarsi solo sulle clausole e sugli elementi desumibili dal singolo atto presentato alla registrazione
• L'utilizzo di elementi estranei all'atto o di atti collegati per una riqualificazione è possibile soltanto nell'ambito della procedura antielusiva ex art. 10-bis L. n. 212/2000, che richiede richiesta di chiarimenti, contraddittorio endoprocedimentale e un atto impositivo motivato
• La semplice volontà futura di una delle parti (es. progettualità di demolire e ricostruire) non legittima di per sé la riqualificazione di una vendita di fabbricato in vendita di terreno edificabile se tale volontà non è già concretamente realizzata e non è desumibile dall'atto oggetto di registrazione
• Per i tributi non armonizzati non opera automaticamente l'obbligo di contraddittorio preventivo: tuttavia, quando si agisce per abuso del diritto o elusione, il contraddittorio ex art. 10-bis è richiesto e le garanzie procedimentali devono essere rispettate
• La prevalenza della sostanza sulla forma resta principio guida, ma la sua applicazione è vincolata ai limiti testuali dell'atto: non è legittima una artificiosa ricostruzione imponibile diversa da quella desumibile dall'atto senza procedura antielusiva
• In situazioni analoghe il contribuente può opporsi efficacemente alla riqualificazione fondata su elementi extratestuali richiedendo il rispetto dell'iter previsto per contestare abusi ed esigendo che l'Ufficio dia avvio alla procedura di cui all'art. 10-bis