Cassazione Civile, Sentenza n. 2932/2022 del 01/02/2022

Esito

La controversia

Il ricorrente ha impugnato un avviso di liquidazione con cui l'Agenzia delle Entrate aveva riqualificato l'atto di compravendita concluso nel maggio 2009 come cessione di area edificabile e applicato la relativa aliquota dell'8%. L'Amministrazione aveva fondato la rettifica sul fatto che, con un preliminare di vendita, l'alienante si era impegnato ad ottenere trasformazioni edilizie (permesso di demolizione e ricostruzione/ristutturazione parziale) su richiesta dell'acquirente, e sul prezzo di compravendita ritenuto superiore al valore del fabbricato esistente. In primo grado la CTP di Forlì aveva accolto il ricorso del contribuente; la CTR Emilia-Romagna, invece, aveva in parte dato ragione all'Agenzia ritenendo rilevanti il preliminare e il maggior prezzo e qualificando l'operazione come trasferimento di area edificabile. Il ricorso in Cassazione denunciava, fra l'altro, violazione dell'art. 20 del DPR n.131/1986 e omesso esame di fatti decisivi, nonché l'uso di presunzioni non conformi a gravità, precisione e concordanza.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo motivo di ricorso ritenendolo decisivo e assorbendo gli altri. Ha richiamato l'orientamento consolidato (anche alla luce delle modifiche normative e delle sentenze della Corte Costituzionale) secondo cui, ai fini dell'imposta di registro, l'interpretazione e la eventuale riqualificazione dell'atto devono avvenire ab intrinseco, cioè esclusivamente sulla base del contenuto dell'atto da registrare e degli elementi desumibili dal medesimo, escludendo il ricorso ad atti collegati o ad elementi extratestuali e a volontà o fatti futuri estranei al contenuto del singolo atto. Nel caso in esame la riqualificazione operata dalla CTR, fondata su clausole del preliminare e su una volontà futura dell'acquirente di demolire/parzialmente ricostruire, è stata ritenuta erronea. La Cassazione ha cassato la sentenza impugnata e, pronunciando nel merito, ha accolto l'originario ricorso della contribuente. Le spese dell'intero giudizio sono compensate.

Norme richiamate

• D.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 - art. 20 (imposta di registro)

  L'art. 20, nella versione interpretata e richiamata dalla Corte, limita l'attività di riqualificazione dell'Amministrazione alla interpretazione ab intrinseco dell'atto presentato per la registrazione: l'atto va interpretato e tassato in base agli effetti giuridici desumibili dal suo contenuto senza riferimento ad atti collegati o elementi extratestuali.

• Legge 27 dicembre 2017, n. 205 - art. 1, comma 87

  «Al testo unico delle disposizioni concernenti l'imposta di registro, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131, sono apportate le seguenti modificazioni: a) all'articolo 20, comma 1: 1) le parole: « degli atti presentati » sono sostituite dalle seguenti: « dell'atto presentato »; 2) dopo la parola: « apparente » sono aggiunte le seguenti: « sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi »;...»

  La modifica rafforza il principio che l'oggetto soggetto a registrazione è l'atto concreto presentato e che la valutazione non può avvalersi di elementi esterni o collegati; conferisce carattere normativo al criterio ab intrinseco.

• Legge 30 dicembre 2018, n. 145 - art. 1, comma 1084

  «L'articolo 1, comma 87, lettera a), della legge 27 dicembre 2017, n. 205, costituisce interpretazione autentica dell'articolo 20, comma 1, del testo unico di cui al decreto del Presidente della Repubblica 26 aprile 1986, n. 131.»

  L'intervento del legislatore è stato qualificato come interpretazione autentica dell'art.20, confermando che l'interpretazione ab intrinseco è la regola vincolante per l'amministrazione.

• Corte Costituzionale - sentenze n. 158/2020 e n. 39/2021

  Le pronunce costituzionali hanno dichiarato infondate le censure alla disciplina risultante dalla modifica dell'art.20, confermando la legittimità della riscrittura normativa che limita la possibilità di utilizzo di elementi extratestuali per la riqualificazione dell'atto ai fini dell'imposta di registro.

• Cassazione civile, Sez. (esempi) - sent. n. 10688/2021 (richiamata)

  La giurisprudenza di legittimità interpretata e richiamata ribadisce che la riqualificazione dell'atto è lecita solo se operata ab intrinseco e che non possono essere usati elementi estranei all'atto presentato per determinarne contenuti diversi da quelli ricavabili dalle clausole negoziali.

Massime di principio

• Ai fini dell'imposta di registro l'atto va qualificato in base al suo contenuto interno (ab intrinseco): l'Amministrazione non può fondare la riqualificazione su atti collegati (es. preliminari) o su elementi extratestuali.
• La presenza di un progetto futuro di demolizione e ricostruzione, o l'impegno del venditore ad eseguire pratiche edilizie per conto dell'acquirente, non consente di per sé di trasformare un trasferimento di fabbricato in una cessione di area edificabile se tali elementi non risultano dall'atto definitivo stesso.
• Occorre valutare l'oggetto materiale e giuridico del trasferimento alla data e secondo il contenuto del titolo definitivo: se l'atto ha per oggetto un fabbricato, esso non può essere riqualificato in terreno edificabile sulla base di mera prognosi o di volontà futura dell'acquirente.
• Se l'Amministrazione opera una riqualificazione basandosi su presunzioni, queste devono rispettare i requisiti di gravità, precisione e concordanza; tuttavia, anche in presenza di presunzioni, non è ammesso ricorrere a elementi estranei all'atto quando la normativa richiede l'interpretazione ab intrinseco.
• In caso di contestazione fiscale per riqualificazione ai fini della registrazione, il contribuente può eccepire la nullità della valutazione extratestuale richiamando le modifiche normative (L. 205/2017, L. 145/2018) e la giurisprudenza costituzionale e di legittimità che impone l'interpretazione basata sul solo contenuto dell'atto.
• Nelle situazioni con più venditori e più negozi conclusi con un unico atto, è necessario verificare la natura e l'autonomia degli atti: contestare una notifica unica richiede dimostrare l'indipendenza delle singole negoziazioni e la non riconducibilità ad un unico effetto giuridico tassabile complessivamente.