Cassazione Civile, Sentenza n. 2926/2022 del 01/02/2022

Esito

La controversia

Ricorso avverso la sentenza della CTR Lombardia che aveva integralmente confermato la decisione di primo grado relativa ad avvisi di accertamento per l'anno 2007: maggior IRES per complessivi €11.003.209 imputati solidalmente a Basf Italia e Basf Interservice e maggior IRAP per €1.479.198 a carico di Basf Italia. Gli atti si fondavano su tre rilievi: 1) indeducibilità dell'ammortamento del disavanzo da annullamento (fusione Basf Agro) €1.949.616; 2) disconoscimento della deducibilità di €349.524,82 relativa alla quota di ammortamento del disavanzo di annullamento 'affrancato' (fusione Basf Espansi/Basf Italia) per mancata applicazione/formalità ex art.6 d.lgs. 358/1997; 3) indeducibilità di costi per €31.042.916,96 da operazioni con controparti in Paesi a fiscalità privilegiata (black list). L'Agenzia impugnava per Cassazione su questioni di diritto (interpretazione normativa e carenze motivazionali); la contribuente proponeva ricorso incidentale. In prossimità dell'udienza l'Agenzia ha operato autotutela sulla parte relativa ai rapporti con Paesi 'black list' dichiarando sopravvenuta carenza d'interesse sulla relativa domanda.

La decisione

La Corte di Cassazione ha dichiarato cessata la materia del contendere per il primo motivo del ricorso principale e per i primi due motivi del ricorso incidentale (relativi, in sostanza, al rilievo black-list) per sopravvenuta carenza d'interesse attesa l'autotutela dell'Ufficio. Ha accolto il secondo motivo del ricorso principale, ritenendo che l'art. 6, comma quarto, d.lgs. n. 358/1997 non sia stato abrogato e che il rispetto delle formalità richieste per fruire dell'agevolazione sia condizione sostanziale: la mancata esecuzione di tali formalità legittima il diniego del beneficio. Ha inoltre ritenuto fondati, e quindi ha accolto, il terzo e il quarto motivo del ricorso incidentale, rilevando gravi vizi di motivazione della sentenza di merito (uso illegittimo della motivazione per relationem e omissione di pronunciamento sulla domanda di risarcimento ex art.96 c.p.c.). Conseguentemente, la Corte ha cassato con riferimento alle parti indicate e ha disposto il rinvio per nuovo esame; in sostanza la pronuncia ha prodotto: cessazione del contendere per taluni capi, accoglimento parziale del ricorso dell'Agenzia sul punto delle formalità dell'art.6/358, e cassazione parziale per vizi motivazionali relativamente ad altri punti, con rimessione agli organi di merito per nuovo esame.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 917/1986 (TUIR), art. 110, commi 10 e 11

  Norma richiamata nel rilievo sulle operazioni con soggetti in Paesi a fiscalità privilegiata; la questione è stata resa in parte priva di oggetto per sopravvenuta autotutela dell'Amministrazione.

• D.Lgs. n. 358/1997, art. 6, commi primo e quarto

  La Corte interpreta il comma quarto come non abrogato e come norma che stabilisce modalità formali necessarie per fruire dell'agevolazione; la mancata osservanza di tali formalità impedisce il riconoscimento del beneficio fiscale.

• D.Lgs. n. 344/2003, art. 3 e art. 4, primo comma, lett. a)

  Richiamato nel confronto ermeneutico con l'art.6 d.lgs. 358/1997; la Corte esclude che la riforma abbia abrogato le modalità previste dall'art.6, comma quarto.

• Codice civile, art. 2697

  Rinvio al principio della prova: l'onere probatorio grava su chi afferma; in particolare il contribuente deve provare l'eventuale vizio della volontà se ne pretende la rilevanza nella dichiarazione fiscale.

• D.P.R. n. 600/1973, art. 37‑bis

  Norma richiamata in relazione alla valutazione della prova e alle presunzioni; la Corte censura giudizi di mera probabilità non adeguatamente motivati.

• D.Lgs. n. 546/1992, art. 36, comma secondo, n. 4

  Applicata la giurisprudenza sulle esigenze di motivazione del giudice tributario: la Corte ricorda che la motivazione carente sotto il profilo materiale e logico costituisce vizio rilevante di legittimità.

• Codice di procedura civile, art. 132

  Richiamato in relazione ai principi che regolano il contenuto e l'efficacia della motivazione e dei mezzi difensivi. Usato per valutare la motivazione per relationem.

• Codice di procedura civile, art. 112

  Richiamato in relazione all'obbligo di motivazione; la Corte censura l'omessa motivazione su punti rilevanti come la domanda di risarcimento ex art.96 c.p.c.

• Codice di procedura civile, art. 132 (richiami alla motivazione per relationem) e disposizioni sull'impugnazione

  Principi usati dalla Corte per valutare la legittimità della motivazione di appello e la possibilità di richiamare motivazioni altrui soltanto se autosufficienti.

• Codice di procedura civile, art. 96

  Rilevante rispetto alla domanda di risarcimento per spese e oneri, la Corte ha rilevato omissione di pronuncia su detta domanda da parte della CTR.

• Codice civile, art. 1427 e ss.

  Riferimento ai vizi della volontà: per correggere errori che riguardano manifestazioni di volontà negoziale il contribuente ha l'onere di dimostrarne riconoscibilità ed essenzialità.

Massime di principio

• Per ottenere agevolazioni fiscali previste da norme speciali è imprescindibile rispettare le formalità previste dalla norma: la mancata esecuzione degli adempimenti formali può giustificare il diniego dell'agevolazione anche se la norma che detta l'agevolazione è stata successivamente riformata.
• La classificazione di un dato come semplice 'errore materiale' o come espressione di una volontà negoziale è cruciale: se l'indicazione in dichiarazione riguarda una scelta o manifestazione di volontà (es. scelta di affrancare un disavanzo) l'eventuale omissione non è facilmente emendabile e grava sul contribuente l'onere di prova della riconoscibilità dell'errore.
• La motivazione della sentenza di merito deve essere autonoma, chiara e logicamente collegata: il rinvio 'per relationem' è ammesso solo se la motivazione richiamata è riprodotta in modo autosufficiente e sottoposta a valutazione critica; altrimenti la decisione è annullabile per vizio motivazionale.
• Se l'Amministrazione procede a misura di autotutela (ritiro o rettifica degli atti impositivi) alcune questioni possono diventare prive di interesse e quindi inammissibili per Cassazione.
• I giudici tributari non possono fondare la decisione su mere probabilità o su valutazioni circolari: le affermazioni devono essere sostenute da elementi probatori e da ragionamenti non contraddittori.