Cassazione Civile, Sentenza n. 2929/2022 del 01/02/2022

Esito

La controversia

Controversia relativa alla qualificazione fiscale di una sequenza di operazioni societarie (conferimento di ramo d'azienda da Fox Elettronica a Topolino Service S.r.l., cessione delle partecipazioni a Lottomatica Videolot S.p.A. e successiva fusione per incorporazione di Topolino Service e altre società in Lottomatica), che l'Ufficio ha ritenuto unitariamente riconducibili a una cessione di ramo d'azienda e ha liquidato l'imposta di registro in misura proporzionale (3%). Lottomatica ha impugnato la qualificazione e ha sollevato questioni procedurali (presunta nullità per mancanza di contraddittorio) e di diritto (errata valorizzazione di elementi extra-testuali e collegamento negoziale per ricostruire un unico negozio imponibile ai sensi dell'art. 20 d.P.R. n.131/1986).

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il quinto motivo di ricorso e ha cassato la sentenza della Commissione tributaria regionale. Ha ritenuto che la CTR abbia errato valorizzando elementi extra-testuali e collegando atti diversi per qualificare l'operazione complessiva come cessione di ramo d'azienda, contravvenendo all'interpretazione dell'art. 20 d.P.R. n.131/1986 così come novellato dalla legge n.205/2017 e confermato dalla Corte Costituzionale (interpretazione che impone di considerare l'atto per la sua natura intrinseca e gli elementi desumibili dallo scritto, senza ricorso ad atti collegati). La Corte ha altresì precisato che, in presenza di abuso del diritto, l'Amministrazione può procedere secondo le regole dell'art.10-bis dello Statuto del contribuente richiamato dall'art.53-bis, ma solo previa procedura e garanzie (richiesta chiarimenti, motivazione specifica dell'atto impositivo). Sono stati respinti il primo e il secondo motivo; terzo e quarto sono stati assorbiti. La causa è stata decisa nel merito favorevolmente alla società contribuente. Le spese sono state compensate.

Norme richiamate

• d.P.R. n. 131 del 1986, art. 20

  «l'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extra testuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi»

  Va interpretato, secondo le modifiche legislative del 2017/2018 e la giurisprudenza costituzionale, in senso "imposta d'atto": l'atto va valutato per il suo contenuto intrinseco e per gli elementi desumibili dallo scritto, escludendo l'utilizzo di elementi extra-testuali o atti collegati per la riqualificazione, salvo espresse previsioni successive (es. richiamo all'abuso del diritto).

• d.P.R. n. 131 del 1986, art. 53-bis

  1. Fermo restando quanto previsto dall'articolo 10-bis della legge 27 luglio 2000, n. 212, le attribuzioni e i poteri di cui agli articoli 31 e seguenti del decreto del Presidente della Repubblica 29 settembre 1973, n. 600 e successive modificazioni, possono essere esercitati anche ai fini dell'imposta di registro, nonché delle imposte ipotecaria e catastale previste dal testo unico di cui al decreto legislativo 31 ottobre 1990, n. 347.

  Consente che, in presenza di esigenze antielusive strutturate (abuso del diritto), l'Amministrazione possa avvalersi degli strumenti previsti per le imposte dirette; tuttavia l'uso di tali poteri implica il rispetto delle procedure e garanzie previste dall'art.10-bis.

• legge n. 205 del 2017 (art. 1, co. 87) e legge n. 145 del 2018 (art.1, co.1084)

  Hanno operato una "interpretazione autentica" dell'art.20 T.U.R., ribadendo la natura d'imposta d'atto dell'imposta di registro e l'irrilevanza degli elementi extra-testuali per l'interpretazione dell'atto registrato; hanno inoltre richiamato l'art.10-bis nello spazio dell'art.53-bis per i casi di abuso.

• legge n. 212 del 2000, art. 10-bis

  "Configurano abuso del diritto una o più operazioni prive di sostanza economica che, pur nel rispetto formale delle norme fiscali, realizzano essenzialmente vantaggi fiscali indebiti."

  Definisce l'abuso del diritto e stabilisce che, ove l'Amministrazione lo contesti, l'accertamento deve seguire specifiche garanzie procedurali (richiesta chiarimenti, termine per la risposta, motivazione dell'atto impositivo).

• d.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis

  Norma che impone obblighi di contraddittorio endoprocedimentale per alcune attività in materia di imposte dirette; la Corte ha chiarito che tale obbligo non si estende automaticamente all'imposta di registro salvo richiamo e applicazione combinata mediante art.53-bis e art.10-bis.

• d.lgs. n. 128 del 2015 (delega e disciplina dell'abuso)

  Ha contribuito alla codificazione dell'istituto dell'abuso del diritto a livello interno, portando alla definizione dell'art.10-bis dello Statuto del contribuente e alle relative garanzie procedurali.

• d.P.R. n. 917 del 1986 (Testo Unico delle Imposte sui Redditi), art. 176, comma 3

  Richiamato dalla ricorrente per contestare la possibilità di sindacato antielusivo nelle modalità invocate dalla CTR; la Corte ha ritenuto la questione assorbita dalla decisione sul corretto ambito applicativo dell'art.20 e dell'art.10-bis.

• d.lgs. n. 546 del 1992, art. 59 (e art. 31)

  Norme processuali tributarie richiamate nel ricorso (art.59 sul rinvio al primo grado); la Corte ha ribadito che l'appello tributario ha natura sostitutiva e non comporta automaticamente la retrocessione quando venga rilevata una nullità di primo grado, salvo i casi tassativi previsti.

• Costituzione italiana, artt. 3, 24, 53

  Richiamati nella controversia per profili di capacità contributiva e di tutela giurisdizionale; la Corte ha ritenuto che la riqualificazione basata su atti collegati, in mancanza della procedura antielusiva, possa ledere il principio di capacità contributiva.

Massime di principio

• Per l'imposta di registro, dopo le modifiche legislative del 2017/2018 e la conferma della Corte Costituzionale, l'art.20 va applicato privilegiando la natura intrinseca dell'atto presentato alla registrazione e gli elementi desumibili dallo scritto, escludendo l'uso di elementi extra-testuali o atti collegati per la riqualificazione dell'atto.
• L'Amministrazione può comunque contestare comportamenti elusivi mediante l'istituto dell'abuso del diritto (art.10-bis), ma deve seguire la procedura speciale prevista: richiesta di chiarimenti al contribuente (termine per la risposta) e motivazione puntuale dell'atto impositivo.
• La mancata convocazione o il contraddittorio preventivo non è di regola requisito per la validità di un avviso di liquidazione dell'imposta di registro, salvo che l'accertamento abbia natura antielusiva secondo le garanzie dell'art.10-bis.
• Quando le operazioni consistono in atti diversi tra soggetti e oggetti differenti, la regola è la tassazione separata dei singoli atti; la ricostruzione di un 'unico negozio' richiede l'attivazione dell'azione antielusiva con le previste garanzie procedurali.
• In fasi di incertezza giurisprudenziale significative (evoluzioni legislative o costituzionali), è possibile ottenere compensazione delle spese processuali.
• In una contestazione simile, il contribuente dovrebbe documentare l'autonomia e la sostanza economica di ciascun atto e difendere la mancata rilevanza degli accordi esterni se l'Ufficio non ha seguito la procedura prevista per l'accertamento dell'abuso.