Cassazione Civile, Ordinanza n. 30776/2023 del 06/11/2023

Esito

La controversia

La contribuente impugnava in cassazione la sentenza della CTR Lombardia che, in riforma della decisione di primo grado favorevole alla stessa, aveva accolto l'appello dell'Ufficio contro l'avviso di accertamento Irpef per l'anno 2008. L'accertamento muoveva dalla ritenuta natura fittizia di un'operazione del 17 novembre 2005: i soci di una società in accomandita semplice avevano ceduto a una società a responsabilità limitata l'usufrutto sull'80% del capitale sociale, pur rimanendo proprietari della partecipazione, con conseguente contestazione dell'antieconomicità dell'operazione e della finalità di trasferire fittiziamente alla cessionaria la quota più rilevante del reddito prodotto. L'Ufficio riteneva che la ricorrente conservasse comunque la disponibilità del reddito nella misura della propria quota del 40%. Con il primo motivo la ricorrente deduceva violazione dell'art. 13-bis del d.l. 78/2009 e degli artt. 14 e 15 del d.l. 350/2001, per avere la CTR negato l'effetto preclusivo dello scudo fiscale sul presupposto che l'accertamento riguardasse questioni estranee al progetto di regolarizzazione. Con il secondo motivo deduceva violazione degli artt. 67 d.P.R. 600/1973 e 163 TUIR sul tema della doppia imposizione. Con il terzo motivo deduceva violazione dell'art. 37, comma 3, d.P.R. 600/1973, sostenendo che la CTR avesse applicato la norma prescindendo dal possesso del reddito da parte del soggetto cui esso era imputato. Con il quarto motivo censurava, con riferimento all'art. 116 c.p.c. e agli artt. 2727 e 2729 c.c., l'apprezzamento probatorio compiuto dalla CTR.

La decisione

La Corte ha accolto il primo motivo di ricorso, ritenendo che la CTR non avesse applicato correttamente i principi sull'effetto preclusivo dello scudo fiscale. Ha affermato che tale effetto opera solo se vi è una concreta correlazione oggettiva tra il reddito accertato e le somme o attività rimpatriate o regolarizzate, e che il contribuente, quale beneficiario di una misura eccezionale di agevolazione, ha l'onere di provare tale collegamento. La CTR si era invece limitata a escludere in astratto la preclusione perché l'accertamento non riguardava direttamente attività estere scudate, senza verificare se, nel caso concreto, i redditi accertati fossero compatibili o riconducibili alle somme oggetto di rimpatrio. I restanti motivi sono stati dichiarati assorbiti. La sentenza impugnata è stata cassata con rinvio al giudice di merito per nuovo esame alla luce del principio indicato.

Norme richiamate

• art. 13-bis d.l. 1 luglio 2009, n. 78

  Richiamato come disciplina dello scudo fiscale e della speciale causa di non punibilità/agevolazione, ma la Corte non ne fa applicazione diretta; lo cita per il contesto normativo della questione preclusiva.

• artt. 14 e 15 d.l. 25 settembre 2001, n. 350

  art. 14, comma 1, lett. a)

  La preclusione dell'accertamento tributario opera in via eccezionale e limitatamente agli imponibili rappresentati dalle somme o altre attività costituite all'estero e oggetto di rimpatrio; richiede una concreta correlazione tra reddito accertato e capitali scudati.

• art. 67 d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Motivo di ricorso dedotto dalla contribuente; la Corte non lo esamina nel merito perché assorbito.

• art. 163 T.U.I.R.

  Motivo di ricorso dedotto dalla contribuente; non viene scrutinato perché assorbito.

• art. 37, comma 3, d.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  Norma invocata nei motivi terzo e quarto; la Corte non decide su tali censure perché assorbite.

• art. 116 c.p.c.

  Richiamato nel quarto motivo come parametro di censura dell'apprezzamento probatorio; il motivo resta assorbito.

• artt. 2727 e 2729 c.c.

  Richiamati nel quarto motivo in tema di presunzioni; non esaminati nel merito per assorbimento.

• art. 3 Cost.

  Evocato dalla Corte per escludere un'interpretazione dello scudo che lo trasformi in una franchigia generale irragionevole e potenzialmente lesiva della ragionevolezza del sistema.

• art. 53 Cost.

  Evocato insieme all'art. 3 Cost. per negare che lo scudo possa operare come esenzione soggettiva indiscriminata rispetto a qualunque reddito accertato.

• art. 2697 c.c.

  Richiamato in sostanza tramite il principio dell'onere della prova: il contribuente deve provare i presupposti dell'agevolazione/eccezione fiscale quando l'Ufficio li contesta.

Massime di principio

• L'effetto preclusivo derivante dallo scudo fiscale è misura eccezionale di agevolazione e, come tale, non si presume: il contribuente che lo invoca deve dimostrare i presupposti della sua operatività quando l'Amministrazione li contesti.
• La preclusione dell'accertamento tributario opera solo per gli imponibili che siano concretamente correlati alle somme o attività rimpatriate o regolarizzate; non basta una mera corrispondenza quantitativa né la sola provenienza estera dei capitali.
• Per beneficiare dell'effetto inibente dello scudo è necessaria una verifica di compatibilità, se non di immediata derivazione, tra reddito accertato e attività scudate, avuto riguardo anche ai profili cronologici e quantitativi.
• Una decisione che escluda in astratto la preclusione perché l'accertamento non riguarda direttamente attività estere non è sufficiente: il giudice di merito deve accertare in concreto se il reddito contestato sia riconducibile, almeno astrattamente, ai capitali rimpatriati.
• Le circolari amministrative in materia di scudo fiscale non hanno valore normativo e non possono sostituire l'interpretazione della legge; restano tuttavia utili come indici interpretativi non vincolanti.
• Quando il giudice di legittimità accoglie un motivo pregiudiziale relativo all'efficacia preclusiva di un regime agevolativo, le ulteriori censure sulla debenza sostanziale del tributo possono restare assorbite.

Come è indicizzato