Sentenza del 12/12/2025 n. 32441 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia aveva accertato d’ufficio i redditi del 2010 della società e li aveva assoggettati a IRES e IRAP in Italia, sostenendo che la sua sede amministrativa effettiva fosse in Italia e che la localizzazione in Lussemburgo fosse fittizia. La società era posseduta dai fratelli B.B. e C.C., residenti in Italia, i quali partecipavano anche al controllo della società italiana A.A. Italia. La CTP di Milano aveva accolto il ricorso contro l’accertamento e la CTR della Lombardia aveva respinto l’appello dell’Agenzia. In Cassazione l’Agenzia ha contestato, con il primo motivo, l’insufficienza della motivazione della CTR e, con il secondo, l’interpretazione della residenza fiscale societaria e il riparto dell’onere della prova. La società, in via incidentale condizionata, ha contestato la quantificazione del reddito per mancato riconoscimento dei costi inerenti e il trattamento delle sanzioni riferite ad annualità contigue.

La decisione

La Corte di Cassazione ha respinto il ricorso principale dell’Agenzia: la motivazione della CTR, pur sintetica, era comprensibile e sufficiente, e la valutazione degli elementi probatori non presentava anomalie scrutinabili in Cassazione. Ha confermato che la direzione e il coordinamento esercitati dalla controllante italiana non bastano, da soli, a dimostrare l’esterovestizione: occorre provare che la società estera sia una costruzione artificiosa e che la sua effettiva sede amministrativa o direzione sia in Italia. Nel caso concreto, la CTR aveva valutato gli elementi nel loro complesso e ritenuto prevalenti quelli indicativi di un’effettiva realtà lussemburghese, tra cui residenza e cittadinanza degli amministratori e luogo delle assemblee e delle riunioni degli organi societari. La Corte ha prescisso dall’esaminare l’efficacia della sentenza penale assolutoria del 23 gennaio 2018, perché il rigetto del ricorso erariale rendeva tale questione irrilevante. Il ricorso incidentale condizionato della società è rimasto assorbito. L’Agenzia è stata condannata a rifondere le spese di Cassazione: 6.000 euro per compensi, 200 euro per esborsi, oltre spese forfettarie del 15% e accessori di legge. Non è stato applicato l’ulteriore contributo unificato previsto per la soccombenza.

Norme richiamate

• Art. 366, comma 1, n. 6, c.p.c.

  Il principio di esaustività del ricorso per cassazione, ai sensi dell' art. 366 , comma 1, n. 6), c.p.c. - quale corollario del requisito di specificità dei motivi - anche alla luce dei principi contenuti nella sentenza CEDU Succi e altri c. Italia del 28 ottobre 2021 - non deve essere interpretato in modo eccessivamente formalistico, così da incidere sulla sostanza stessa del diritto in contesa, e non può pertanto tradursi in un ineluttabile onere di integrale trascrizione degli atti e documenti posti a fondamento del ricorso, insussistente laddove nel ricorso sia puntualmente indicato il contenuto degli atti richiamati all'interno delle censure, e sia specificamente segnalata la loro presenza negli atti del giudizio di merito.

  Il ricorso per Cassazione deve indicare con precisione il contenuto degli atti rilevanti e dove reperirli, ma non richiede la loro integrale trascrizione quando le censure sono già autosufficienti.

• Art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

  ricorre il vizio di omessa o apparente motivazione della sentenza allorquando il giudice di merito ometta ivi di indicare gli elementi da cui ha tratto il proprio convincimento ovvero li indichi senza un'approfondita loro disamina logica e giuridica, rendendo, in tal modo, impossibile ogni controllo sull'esattezza e sulla logicità del suo ragionamento. La sentenza è nulla, ai sensi dell' art. 360 , primo comma, n. 4, cod. proc. civ., qualora si limiti alla mera indicazione della fonte di riferimento e non sia, pertanto, possibile individuare le ragioni poste a fondamento del dispositivo.

  La nullità per motivazione omessa o apparente ricorre quando non è possibile ricostruire gli elementi e le ragioni della decisione; una motivazione sintetica non è nulla se consente tale controllo.

• Art. 360, primo comma, n. 5, c.p.c.

  Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé, purché il vizio risulti dal testo della sentenza impugnata, a prescindere dal confronto con le risultanze processuali. Tale anomalia si esaurisce nella "mancanza assoluta di motivi sotto l'aspetto materiale e grafico", nella "motivazione apparente", nel "contrasto irriducibile tra affermazioni inconciliabili" e nella "motivazione perplessa ed obiettivamente incomprensibile", esclusa qualunque rilevanza del semplice difetto di "sufficienza" della motivazione.

  Il sindacato di legittimità sulla motivazione è limitato alle anomalie radicali e non consente di censurare la mera insufficienza o di ottenere una nuova valutazione delle prove.

• Art. 36, comma 2, n. 4, D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  La norma è stata invocata dall’Agenzia per denunciare una motivazione omessa sulle deduzioni e sui documenti dell’Ufficio; la censura è stata respinta perché la CTR aveva esposto un percorso argomentativo controllabile e aveva valutato gli elementi essenziali.

• Art. 73, comma 3, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale nel territorio dello Stato

  I criteri di sede legale, sede dell’amministrazione e oggetto principale sono alternativi. La sede dell’amministrazione coincide con la sede effettiva, da individuare considerando dove si svolgono concretamente le attività amministrative e direttive e valutando anche gli elementi sostanziali del caso.

• Art. 4, paragrafo 3, Convenzione Italia-Lussemburgo contro le doppie imposizioni, ratificata con legge 14 agosto 1982, n. 747

  Quando, in base alle disposizioni del paragrafo 1, una persona diversa da una persona fisica è residente di entrambi gli Stati contraenti, si ritiene che essa è residente dello Stato in cui si trova la sede della sua direzione effettiva.

  In caso di doppia residenza convenzionale, la società è attribuita allo Stato della direzione effettiva. La sua individuazione richiede una valutazione complessiva dei fatti, non la sola localizzazione formale o il solo luogo da cui la controllante impartisce direttive.

• Art. 49 TFUE

  la libertà di stabilimento [...] implica per essi l'accesso alle attività non subordinate ed il loro esercizio, nonché la costituzione e la gestione di imprese, alle stesse condizioni previste dalle leggi dello Stato membro di stabilimento per i propri cittadini.

  La libertà di stabilimento tutela la costituzione e la gestione di società in un altro Stato membro; una restrizione fiscale è giustificabile quando riguarda costruzioni puramente artificiose, prive di effettività economica e dirette a eludere l’imposizione.

• Art. 54 TFUE

  Essa comprende, conformemente all' articolo 54 TFUE , per le società costituite a norma delle leggi di uno Stato membro e che abbiano la sede sociale, l'amministrazione centrale o la sede principale all'interno dell'Unione, il diritto di svolgere le loro attività nello Stato membro di cui trattasi mediante una controllata, una succursale o un'agenzia.

  La tutela della libertà di stabilimento si estende alle società dell’Unione e consente loro di operare tramite controllate, succursali o agenzie in un altro Stato membro.

• Art. 2697 c.c.

  In questa controversia l’onere di provare il presupposto della pretesa impositiva — ossia la localizzazione effettiva in Italia o la natura artificiosa della società estera — grava sull’Amministrazione finanziaria.

• Art. 2729 c.c.

  La norma è stata richiamata nella censura sul valore degli indizi; la Corte ha lasciato ferma la valutazione complessiva delle prove effettuata dal giudice di merito, non risultando una ricognizione giuridica erronea né un’anomalia motivazionale.

• Art. 378 c.p.c.

  La disposizione è stata richiamata per la memoria illustrativa depositata dalla società prima dell’udienza; la Corte ha esaminato la questione proposta, ma ha ritenuto irrilevante decidere sull’estensione del giudicato penale.

• Art. 13, comma 1-quater, D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  Non è dovuto l’ulteriore contributo unificato in caso di soccombenza dell’Agenzia delle Entrate ammessa alla prenotazione a debito e difesa dall’Avvocatura dello Stato.

Massime di principio

• La partecipazione di residenti italiani a una società estera, il controllo di una società italiana e l’esercizio di attività di direzione e coordinamento non dimostrano, da soli, l’esterovestizione: serve accertare una concreta eterodirezione tale da svuotare l’autonomia imprenditoriale della società estera.
• Per determinare la residenza fiscale societaria occorre valutare congiuntamente sede statutaria, luogo delle decisioni essenziali, riunioni degli amministratori e degli organi sociali, domicilio dei dirigenti, documentazione societaria e attività effettivamente svolta. Nessun singolo indice è necessariamente decisivo.
• La scelta di stabilirsi in un Paese con un trattamento fiscale più favorevole non è, da sola, abusiva. L’Amministrazione deve provare che la società sia una costruzione artificiosa, priva di effettività economica e diretta a ottenere un vantaggio fiscale indebito.
• In Cassazione non si può chiedere una nuova ponderazione delle prove: il controllo riguarda la corretta applicazione delle norme e anomalie motivazionali radicali, non la preferibilità di una diversa ricostruzione dei fatti.
• Una sentenza di appello può motivare anche richiamando quella di primo grado, purché dal complesso della decisione risulti che il giudice abbia considerato le critiche d’appello e che siano comprensibili le ragioni della conferma.
• Il giudice può prescindere da una questione preliminare o da una richiesta incidentale quando la decisione su un’altra questione la rende concretamente irrilevante; qui il rigetto del ricorso dell’Agenzia ha assorbito sia la questione sul giudicato penale sia il ricorso incidentale condizionato.