Cassazione Civile, Ordinanza n. 24725/2024 del 16/09/2024

Esito

La controversia

L'Ufficio aveva emesso un avviso di accertamento per maggior reddito IRPEF, IVA e IRAP relativo all'anno d'imposta 2008 nei confronti di una professionista, sulla base del rinvenimento presso il suo studio di schede intestate ai clienti con annotazioni di importi incassati, diciture come "no fattura" e indicazioni di somme solo parzialmente fatturate, ritenute indice di contabilità occulta. Era stata inoltre notificata una cartella di pagamento collegata alla comunicazione di irregolarità sul modello Unico 2010 relativo ai redditi 2009. La CTP aveva respinto il ricorso della contribuente, mentre la CTR aveva accolto l'appello ritenendo che le schede non fossero documentazione extracontabile ma uno strumento interno di gestione della contabilità dei clienti, che le discrasie con i modelli 770 fossero spiegabili dal principio di cassa e che vi fosse difetto di prova della pretesa fiscale. L'Agenzia ha proposto ricorso per cassazione con tre motivi: 1) violazione delle norme su deducibilità delle anticipazioni in nome e per conto del cliente e sulla tenuta dei registri, sostenendo che le somme annotate nelle schede non erano regolarmente documentate e avevano valore indiziario di contabilità in nero; 2) violazione delle norme sulla determinazione del reddito di lavoro autonomo, censurando l'affermazione della CTR secondo cui le disarmonie con i modelli 770 sarebbero compatibili con il principio di cassa e non sintomatiche di compensi non dichiarati; 3) violazione dell'art. 112 c.p.c. per avere la CTR annullato anche la cartella di pagamento senza motivazione specifica sul relativo motivo di gravame.

La decisione

La Corte ha accolto tutti e tre i motivi del ricorso. Ha ritenuto errata la qualificazione delle schede clienti come documentazione interna priva di rilievo probatorio, affermando che annotazioni personali e documentazione extracontabile rinvenute presso lo studio del professionista possono costituire valido elemento indiziario di contabilità occulta, se dotate dei requisiti di gravità, precisione e concordanza. Ha inoltre ribadito che le somme pretese come rimborso di anticipazioni in nome e per conto del cliente sono escluse dalla base imponibile solo se regolarmente e analiticamente documentate, circostanza non dimostrata nella specie. Quanto al secondo motivo, ha affermato che nel lavoro autonomo il reddito si determina per cassa, ma le sistematiche discrasie tra i modelli 770 dei clienti e la contabilità del professionista, quando i primi indicano compensi superiori, possono essere indice di compensi non contabilizzati e non sono giustificabili solo con il possibile sfasamento temporale di fatture emesse a fine anno e incassate nell'anno successivo. Sul terzo motivo, ha chiarito che la censura correttamente attiene a un vizio di motivazione: la CTR aveva annullato anche la cartella nel dispositivo, ma senza alcuna motivazione nel corpo della sentenza, né poteva bastare la motivazione relativa all'avviso di accertamento, trattandosi di atti diversi e autonomamente censurabili. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 39, comma 1, lett. d), d.P.R. n. 600/1973

  consente l'accertamento induttivo fondato anche su documentazione extracontabile e su elementi presuntivi gravi, precisi e concordanti, idonei a rivelare ricavi o compensi non contabilizzati.

• art. 15, comma 1, n. 3, d.P.R. n. 633/1972

  le somme per anticipazioni fatte in nome e per conto della controparte non concorrono alla base imponibile solo se regolarmente documentate; in mancanza, non possono essere escluse dal reddito imponibile.

• art. 19, comma 1, d.P.R. n. 600/1973

  impone al professionista la tenuta del registro cronologico delle somme percepite, utile a rilevare correttamente gli incassi ai fini fiscali.

• art. 3 d.P.R. n. 695/1996

  consente la tenuta alternativa dei registri IVA, ma con separate annotazioni delle operazioni non soggette a registrazione ai fini delle imposte sui redditi e delle operazioni incassate in anni diversi.

• art. 23 d.P.R. n. 633/1972

  richiamato come registro delle fatture emesse nel quale annotare separatamente le operazioni attive rilevanti ai fini delle imposte sui redditi.

• art. 53 d.P.R. n. 917/1986

  i redditi di lavoro autonomo si determinano analiticamente secondo il principio di cassa, rilevando i compensi effettivamente incassati nell'anno.

• art. 54 d.P.R. n. 917/1986

  concorre a disciplinare la determinazione del reddito di lavoro autonomo secondo il principio di cassa.

• art. 2729 c.c.

  le presunzioni semplici sono ammissibili se assistite da gravità, precisione e concordanza; le annotazioni extracontabili possono integrare prova presuntiva di ricavi occulti.

• art. 112 c.p.c.

  il giudice deve pronunciarsi su tutte le domande e i motivi; l'assenza di motivazione su una statuizione resa solo in dispositivo integra vizio della decisione.

• art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.

  consente la censura per violazione o falsa applicazione di legge dei criteri applicati dalla CTR.

• art. 360, comma 1, n. 4 c.p.c.

  richiamato dalla ricorrente, ma la Corte riconduce la doglianza al vizio di motivazione dell'annullamento della cartella.

Massime di principio

• Le annotazioni extracontabili rinvenute presso il contribuente, anche se consistenti in appunti personali o schede interne, possono costituire valida prova presuntiva di ricavi o compensi non dichiarati, senza che sia necessario un preventivo riscontro di irregolarità formali della contabilità ufficiale.
• Per escludere dalla base imponibile le somme percepite dal professionista a titolo di rimborso di anticipazioni fatte in nome e per conto del cliente è necessaria una documentazione regolare, analitica e riferibile al cliente; in mancanza, le somme restano imponibili.
• Nel reddito di lavoro autonomo opera il principio di cassa, ma le discordanze sistematiche tra i dati comunicati dai sostituti d'imposta e la contabilità del professionista possono legittimare un accertamento induttivo come indizio di compensi non contabilizzati.
• La giustificazione delle divergenze tra modelli fiscali e contabilità professionale non può fondarsi su una mera ipotesi astratta di sfasamento temporale degli incassi se gli elementi acquisiti mostrano una ricorrenza di importi superiori dichiarati dai clienti rispetto a quelli contabilizzati.
• La decisione che annulla un atto tributario deve essere sorretta da motivazione autonoma e specifica; non è sufficiente richiamare la motivazione posta a base dell'annullamento di un atto diverso, anche se collegato, quando i vizi dedotti sono differenti.

Come è indicizzato