Cassazione Civile, Sentenza n. 7473/2024 del 20/03/2024

Esito

La controversia

Controversia relativa alla qualificazione ai fini dell'imposta di registro di un atto del 06/12/2016 (registrato 14/12/2016) con cui SUNFLOWER ITALY SRL ha ceduto il 100% delle partecipazioni di Noto Energia Srl a RTR Holdings VII Srl per euro 888.478,00. L'Ufficio ha emesso avviso di liquidazione riqualificando l'operazione come cessione d'azienda (imposizione proporzionale) ai sensi dell'art. 20 del d.P.R. n.131/1986, ritenendo prevalente la causa reale sull'apparente forma contrattuale (cessione quote, soggetta a imposta fissa). La contribuente ha impugnato l'avviso; la CTP ha accolto il ricorso, la CTR ha invece accolto l'appello dell'Agenzia, e la contribuente ha proposto ricorso per cassazione denunciando vizio di motivazione, errata applicazione dell'art. 20 TUR dopo le modifiche legislative 2017/2018 e omessa pronuncia sulla qualificazione della maggiore imposta quale suppletiva/piuttosto che complementare.

La decisione

La Corte di Cassazione ha respinto il primo motivo (vizio di motivazione) e ha accolto il secondo motivo relativo alla violazione e falsa applicazione dell'art. 20 d.P.R. n.131/1986, ritenendo che, alla luce delle modifiche legislative del 2017 e della successiva interpretazione costituzionale (sentenze Corte Costituzionale n.158/2020 e n.39/2021), l'attività di riqualificazione dell'Amministrazione è limitata agli elementi intrinseci dell'atto presentato alla registrazione e non può fondarsi su elementi extratestuali o su atti collegati privi di nesso testuale. La Corte ha quindi cassato la sentenza della CTR in relazione ai motivi accolti e ha deciso nel merito accogliendo l'originario ricorso della contribuente (ossia: nessuna riqualificazione in cessione d'azienda in assenza di elementi intrinseci che lo giustifichino). Il terzo motivo è stato assorbito. Sono state compensate le spese del giudizio di merito; le spese di legittimità seguono la soccombenza.

Norme richiamate

• art. 20, d.P.R. 26 aprile 1986, n. 131 (T.U. registro)

  L'imposta è applicata secondo la intrinseca natura e gli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, anche se non vi corrisponda il titolo o la forma apparente, sulla base degli elementi desumibili dall'atto medesimo, prescindendo da quelli extratestuali e dagli atti ad esso collegati, salvo quanto disposto dagli articoli successivi

  La Corte interpreta l'art.20, alla luce delle riforme 2017/2018 e delle pronunce costituzionali, nel senso che l'Amministrazione può qualificare l'atto soltanto per "intrinseco": cioè in base agli elementi desumibili dallo scritto presentato alla registrazione; elementi extratestuali o atti collegati non possono essere utilizzati per riqualificare l'atto salvo ipotesi espressamente previste o che ricadano nell'ambito dell'abuso/elusione con le garanzie procedimentali previste.

• art. 1, comma 87, lett. a), legge 27 dicembre 2017, n. 205 (legge di bilancio 2018)

  Ha modificato l'art.20 per circoscrivere l'interpretazione al solo atto presentato alla registrazione e agli elementi desumibili da esso, escludendo rilevanza agli elementi extratestuali e atti collegati; principio recepito dalla Corte come limite all'attività di riqualificazione.

• art. 1, comma 1084, legge 30 dicembre 2018, n. 145 (legge di bilancio 2019)

  Ha dichiarato l'interpretazione autentica della modifica del 2017, attribuendo efficacia retroattiva alla riformulazione dell'art.20; la Corte ha ritenuto legittima tale retroattività e ne ha confermato l'applicazione anche a rapporti anteriori.

• art. 7, legge 27 luglio 2000, n. 212 (statuto del contribuente)

  Richiama l'obbligo di motivazione adeguata degli atti dell'Amministrazione; nel caso la Corte ha comunque ritenuto l'avviso di liquidazione motivato sufficientemente quanto al richiamo normativo, quindi il motivo relativo alla motivazione è stato respinto.

• art. 10-bis, legge 27 luglio 2000, n. 212

  Norma che impone la procedura del contraddittorio endoprocedimentale in caso di contestazioni antielusive/abuso del diritto; la Corte ricorda che l'accesso a elementi extratestuali è consentito solo nell'ambito di contestazioni di abuso/elusione, previo rispetto delle garanzie procedimentali previste dall'art.10-bis.

• art. 42, d.P.R. n. 131/1986

  Riferito dalla ricorrente in ordine alla distinzione tra imposta suppletiva e complementare; la Corte ha ritenuto il motivo assorbito e non decisivo per l'esito del ricorso.

• artt. 2555 e ss., artt. 2556-2560, art. 2557, art. 2558-2559 cod. civ.

  Norme del codice civile che disciplinano l'azienda, il trasferimento d'azienda e gli effetti giuridici connessi (obblighi dell'alienante, responsabilità per debiti, divieto di concorrenza etc.). La Corte le utilizza per evidenziare che la cessione di partecipazioni produce effetti giuridici diversi rispetto alla cessione d'azienda, e che la semplice monetizzazione del valore economico non è sufficiente a giustificare la riqualificazione.

• art. 2479 cod. civ.

  Disciplina della compravendita di quote societarie: con l'acquisto di partecipazioni si acquista la qualità di socio; la Corte sottolinea la differenza giuridica tra acquisto quote e acquisto azienda.

• art. 14, d.lgs. n. 472 del 1997

  Regola la responsabilità solidale dell'acquirente dell'azienda per debiti tributari anteriori; citata dalla Corte per dimostrare le differenze di regime tra cessione d'azienda e cessione quote.

• art. 360 e art. 112 cod. proc. civ.

  Norme processuali utilizzate per censurare la decisione della CTR; l'art.360 individua i motivi di ricorso per cassazione (tra cui vizio di motivazione e violazione di legge), mentre l'art.112 richiede corrispondenza tra chiesto e pronunciato (la ricorrente aveva eccepito, in via subordinata, la qualificazione della maggiore imposta come suppletiva).

Massime di principio

• Dopo le modifiche legislative del 2017 e la conferma della Corte Costituzionale, l'art.20 DPR 131/1986 va interpretato limitando l'analisi alla "intrinseca natura" e agli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione, sulla base degli elementi desumibili dal solo atto.
• La cessione della totalità delle partecipazioni societarie non equivale automaticamente, dal punto di vista giuridico, alla cessione d'azienda: occorrono nel testo dell'atto elementi intrinseci che testimonino la volontà e gli effetti propri della cessione d'azienda (es. trasferimento diretto di compendio organizzato, assunzione/trasferimento di rapporti contrattuali, clausole che incidono sugli effetti tipici previsti dal codice civile).
• Gli elementi extratestuali, i negozi collegati e gli indici esterni non possono essere utilizzati dall'Amministrazione per riqualificare un atto salvo che sia contestato abuso/elusione fiscale: in tal caso l'Amministrazione deve seguire la procedura del contraddittorio endoprocedimentale prevista dall'art.10-bis della legge n.212/2000.
• L'Ufficio che intende riqualificare deve indicare con precisione, anche in fase contenziosa, quali clausole o elementi intrinseci dell'atto giustifichino la diversa qualificazione; argomentazioni generiche o basate su presunti effetti economici non sono sufficienti.
• Se si vuole evitare il rischio di riqualificazione, le parti che strutturano operazioni complesse dovrebbero curare che gli atti posti a registrazione contengano clausole chiare ed esaustive sugli effetti giuridici voluti (o, al contrario, evitare clausole che possano essere interpretate come trasferimento diretto dell'azienda).
• La qualificazione fiscale incide concretamente (tipi di imposta: fissa vs proporzionale; responsabilità per debiti; obblighi legali connessi alla cessione d'azienda), pertanto la distinzione giuridica, non l'equivalenza economica, è centrale ai fini tributari.