Cassazione Civile, Sentenza n. 7421/2024 del 20/03/2024

Esito

La controversia

Impugnazione della sentenza della Commissione tributaria regionale del Lazio che, in sede di rinvio, ha accolto solo in parte l'appello dell'Agenzia relativo all'avviso di accertamento per maggiori IRES, IRAP e IVA per l'anno 2006. Questioni principali: (i) applicabilità del regime PEX (participation exemption) alla plusvalenza derivante dalla cessione di partecipazioni; (ii) deducibilità dei costi di consulenza imputati dalla società Flash Service e la loro riconducibilità alla ricorrente; (iii) deducibilità dei costi per acquisto di diritti derivanti da contenziosi (Gesaweb) e se imputabili al 2006; (iv) deducibilità dei costi relativi a lavori per commessa ANAS ritenuti ultimati nel 2005 ma addebitati nel 2006 (criterio di competenza). L'Agenzia proponeva ricorso incidentale limitatamente al riconoscimento dell'agevolazione PEX.

La decisione

La Corte ha rigettato il ricorso incidentale dell'Agenzia (quindi ha confermato l'applicabilità del regime PEX come riconosciuto dalla C.T.R.) e, quanto al ricorso principale proposto dalla società, ha: dichiarato inammissibile la censura relativa alla riconducibilità dei costi di consulenza (riesame di fatti di merito non consentito); accolto la censura relativa alla indeducibilità dei costi per acquisto di diritti da contenziosi (la C.T.R. aveva ritenuto tali costi collegati a cessione di crediti futuri e quindi indeducibili, ma la Corte ha ritenuto che, se sussistono effettività, determinabilità e inerenza del costo, esso è deducibile nell'anno in cui si è formato il titolo giuridico); accolto la censura relativa ai costi per la commessa ANAS (la C.T.R. ha considerato solo l'ultimazione dell'opera mentre l'imputazione compete rispetto all'accettazione/SAL da parte del committente); ha cassato la sentenza impugnata limitatamente ai motivi accolti e ha rimesso la causa alla Corte territoriale di secondo grado del Lazio per nuovo esame, anche sulle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 109, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  "i ricavi, le spese e gli altri componenti positivi e negativi, per i quali le precedenti norme del presente capo non dispongono diversamente, concorrono a formare il reddito nell'esercizio di competenza"; "tuttavia i ricavi, le spese e gli altri componenti di cui nell'esercizio di competenza non sia ancora certa l'esistenza o determinabile in modo obiettivo l'ammontare concorrono a formarlo nell'esercizio in cui si verificano tali condizioni"

  Principio di competenza tassativo; l'eccezione per elementi la cui esistenza o ammontare non è certo consente la deducibilità solo nell'esercizio in cui sussiste certezza o determinabilità oggettiva. La Corte ha precisato che, se il titolo giuridico fonte del costo è sorto e il costo è effettivo, determinato e inerente, la deducibilità può ricadere nell'esercizio in cui tali presupposti si sono verificati.

• art. 87, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  "Per le partecipazioni in società la cui attività consiste in via esclusiva o prevalente nell'assunzione di partecipazioni, i requisiti di cui alle lettere c) e d) del comma 1 si riferiscono alle società indirettamente partecipate e si verificano quando tali requisiti sussistono nei confronti delle partecipate che rappresentano la maggior parte del valore del patrimonio sociale della partecipante"

  Requisiti per la PEX (possessione continuativa di 1 anno, classificazione come immobilizzazioni finanziarie, residenza fiscale non in Paesi a fiscalità privilegiata, esercizio di impresa commerciale) devono essere verificati, nel caso di holding il cui oggetto è l'assunzione di partecipazioni, con riferimento alle partecipate di secondo livello che rappresentano la maggior parte del valore patrimoniale. La Corte ha ritenuto corretta la verifica sul livello indiretto delle partecipate e ha confermato l'applicazione della PEX.

• art. 55, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  Definizione di 'impresa commerciale' ai fini del requisito di commercialità della partecipata. La Corte ha ritenuto che, per le holding che assumono partecipazioni in via prevalente o esclusiva, la verifica della commercialità debba riferirsi alle partecipate di secondo livello che costituiscono la maggior parte del valore patrimoniale.

• art. 75, d.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR) (richiamato)

  Regole sull'imputazione temporale dei ricavi e conseguente correlazione con i componenti negativi: per i contratti di appalto concorrono al reddito i ricavi dei lavori ultimati e accettati dal committente (o risultanti da SAL approvati). La Corte ribadisce che, per le acquisizioni di servizi/appalti, la competenza si determina con riferimento al momento dell'approvazione/SAL o dell'accettazione, non al mero momento di ultimazione.

• art. 36, d.lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  Norme sul processo tributario richiamate sul punto della motivazione e nullità; la Corte ha considerato infondato il rilievo di nullità quando la motivazione, pur stringata, non rientra negli estremi della nullità per mancanza del minimo costituzionale di motivazione.

• art. 132 cod. proc. civ.

  Criteri di motivazione delle decisioni; la Corte ricorda i limiti del sindacato di legittimità sulla motivazione (mancanza del minimo costituzionale, motivazione apparente, manifesta contraddittorietà o incomprensibilità, o omesso esame di fatto storico decisivo).

• art. 1665 cod. civ.

  Richiamato nel contesto dell'accettazione tacita dell'opera del committente: l'accettazione del collaudo anche per facta concludentia può far sorgere la competenza per i ricavi/costi dell'appalto.

Massime di principio

• Principio di competenza è inderogabile: i costi sono deducibili nell'esercizio di competenza, salvo l'eccezione limitata per elementi la cui esistenza o ammontare non sia ancora certa; l'eccezione consente la deducibilità solo quando si verificano certezza o determinabilità oggettiva.
• Per costi collegati a diritti derivanti da contenziosi, la deducibilità può essere riconosciuta se, al momento della scrittura contabile, sussistono effettività, determinabilità e inerenza del costo e/o si è formato il titolo giuridico che genera la componente negativa.
• Nei contratti di appalto e nelle commesse di lunga durata, la competenza dei ricavi (e quindi la correlazione dei costi) si determina con riferimento al collaudo/accettazione del committente o all'approvazione del SAL, non al mero completamento materiale dei lavori.
• In ambito PEX, per holding la cui attività è l'assunzione di partecipazioni, i requisiti relativi a residenza fiscale e attività commerciale vanno verificati anche nei confronti delle società indirettamente partecipate che rappresentano la maggior parte del valore patrimoniale; una struttura holding non esclude automaticamente l'agevolazione se le partecipate operative di secondo livello soddisfano i requisiti.
• Il ricorso di legittimità non è sede per un riesame libero dei fatti di merito: i rilievi che implicano valutazioni probatorie o di fatto possono risultare inammissibili se mirano a rinnovare il giudizio di fatto.
• Le sentenze di merito possono essere cassate e rimandate se il giudice d'appello ha applicato erroneamente i criteri di imputazione temporale o ha omesso di valutare elementi decisivi sulla determinabilità/effettività dei costi.