Cassazione Penale, Sentenza n. 5899/2023 del 13/02/2023

Esito

La controversia

Il ricorrente impugna la sentenza della Corte d'Appello di Trieste che ha confermato la condanna per omessa dichiarazione ai fini delle imposte sui redditi per gli anni 2012 e 2013. I motivi dedotti sono: (1) violazione dell'art. 238-bis c.p.p. e mancanza di motivazione circa il calcolo dei proventi imponibili (contestando un criterio ritenuto semplicistico e l'omessa valutazione di una sentenza penale precedente sul profitto da appropriazione indebita); (2) errata applicazione dell'art. 5 d.lgs. n. 74/2000 e carenza motivazionale sulla sussistenza del dolo fiscale e del superamento della soglia di punibilità; (3) violazione dell'art. 649 c.p.p. e dell'art. 4 Prot. n. 7 CEDU sotto il profilo della mancata valutazione della proporzionalità complessiva delle sanzioni (penale e amministrativa) e del divieto di doppia punizione; (4) inosservanza dell'art. 81, comma finale, c.p. e mancato riconoscimento della continuazione tra i fatti oggetto del processo attuale e quelli oggetto di precedente condanna irrevocabile.

La decisione

La Corte di Cassazione ha ritenuto il ricorso parzialmente fondato. In particolare: il primo motivo (calcolo dei proventi e art. 238-bis c.p.p.) è stato rigettato; il secondo motivo (dolo fiscale e soglia di punibilità) è stato ritenuto manifestamente infondato; il terzo motivo è stato accolto: la Corte ha rilevato che la sanzione amministrativa irrogata ai sensi dell'art. 1, comma 1, d.lgs. n. 471/1997 aveva natura sostanzialmente penale (ai sensi dei criteri della Corte EDU) e che la Corte d'Appello non aveva valutato la proporzionalità complessiva del trattamento sanzionatorio né tenuto conto, nella commisurazione della pena, della sanzione amministrativa già irrogata. Pertanto la sentenza impugnata è stata annullata limitatamente al profilo del trattamento sanzionatorio e rinviata ad altra sezione della Corte d'Appello di Milano per nuovo esame sulla determinazione della pena. L'ultimo motivo (continuazione) è stato ritenuto infondato: la Corte territoriale aveva correttamente valutato la mancata allegazione da parte dell'imputato degli elementi probatori necessari a dimostrare un disegno criminoso unitario.

Norme richiamate

• art. 238-bis cod. proc. pen.

  Contestata dal ricorrente in relazione al metodo di motivazione sulla quantificazione dei proventi illeciti; la Corte ha ritenuto però che il ricorrente non abbia prodotto gli elementi necessari (sentenza precedente) per sindacare il calcolo operato dai giudici di merito

• art. 5, d.lgs. n. 74 del 2000

  Norma delittuosa sull'omessa dichiarazione. Il ricorrente deduceva mancanza del dolo e della prova del superamento della soglia di punibilità; la Corte ha ritenuto la doglianza manifestamente infondata, osservando che la natura reddituale delle somme e il loro utilizzo integravano l'imponibile

• art. 1, comma 1, d.lgs. n. 471/1997

  Sanzione amministrativa per omessa presentazione della dichiarazione; la Corte ha ritenuto che la sanzione concretamente applicata fosse afflittiva e, secondo i criteri della Corte EDU, di natura sostanzialmente penale e pertanto rilevante ai fini del divieto di doppia punizione e della proporzionalità complessiva

• art. 14, commi 4 e 4-bis, legge n. 537/1993

  "[n]elle categorie di reddito di cui all'articolo 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, approvato con D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917, devono intendersi ricom presi, se in esse classificabili, i proventi derivanti da fatti, atti o attività qualificabili come illecito civile, penale o amministrativo se non già sottoposti a sequestro o confisca penale. I relativi redditi sono determinati secondo le disposizioni riguardanti ciascuna categoria. 4-bis. Nella determinazione dei redditi di cui all'articolo 6, comma 1, del testo unico delle imposte sui redditi, di cui al decreto del Presidente della Repubblica 22 dicembre 1986, n. 917, non sono ammessi in deduzione i costi e le spese dei beni o delle prestazioni di servizio direttamente utilizzati per il compimento di atti o attività qualificabili come delitto non colposo per il quale il pubblico ministero abbia esercitato l'azione penale o, comunque, qualora il giudice abbia emesso il decreto che dispone il giudizio ai sensi dell'articolo 424 del codice di procedura penale ovvero sentenza di non luogo a procedere ai sensi dell'articolo 425 dello stesso codice fondata sulla sussistenza della causa di estinzione del reato prevista dall'articolo 157 del codice penale. Qualora intervenga una sentenza definitiva di assoluzione ai sensi dell'articolo 530 del codice di procedura penale ovvero una sentenza definitiva di non luogo a procedere ai sensi dell'articolo 425 dello stesso codice fondata sulla sussistenza di motivi diversi dalla causa di estinzione indicata nel periodo precedente, ovvero una sentenza definitiva di non doversi procedere ai sensi dell'articolo 529 del codice di procedura penale, compete il rimborso delle maggiori imposte versate in relazione alla non ammissibilità in deduzione prevista dal periodo precedente e dei relativi interessi"

  La norma fiscale è richiamata per sostenere che i proventi illeciti percepiti sono configurabili come reddito (laddove classificabili nelle categorie rilevanti) e che i costi deducibili sono limitati; la Corte l'ha utilizzata per spiegare che le restituzioni non eliminano l'effetto reddituale intercorrente

• art. 36, comma 34-bis, d.l. n. 223/2006 (conv. L. n. 248/2006)

  Integra la qualificazione dei proventi illeciti come 'redditi diversi' quando non riconducibili alle categorie di cui all'art. 6 TUIR; usata dalla Corte per confermare la tassabilità delle somme ricevute

• art. 649 cod. proc. pen.

  Norma sul divieto di nuovo processo per lo stesso fatto (idem factum). Invocata dal ricorrente; la Corte ha trattato la questione in prospettiva CEDU e ha ritenuto assente la violazione ma ha rilevato la mancata considerazione della sanzione amministrativa ai fini della proporzionalità

• art. 4 Protocollo n. 7 alla Convenzione Europea dei Diritti dell'Uomo

  Principio di non essere giudicato o punito penalmente due volte per lo stesso reato. La Corte ha applicato la giurisprudenza della Corte EDU (Zolotukhin, A e B, ecc.) sul concetto di 'stesso fatto' e sulla possibilità che sanzioni amministrative fiscali possano avere natura sostanzialmente penale

• art. 81, comma finale, cod. pen.

  Istituto della continuazione. Il ricorrente chiedeva il riconoscimento della continuazione con reati precedenti; la Corte ha confermato che l'onere probatorio spetta all'interessato e ha ritenuto infondata la doglianza per mancata allegazione di elementi che dimostrino un disegno criminoso unitario

• art. 135 cod. pen.

  Richiamato quale criterio di riferimento per quantificare in termini comparabili la sanzione pecuniaria rispetto alla pena detentiva (e valutare la proporzionalità complessiva)

• art. 62-bis cod. pen.

  Richiamata come strumento che il giudice penale può utilizzare (attenuanti generiche) per tener conto, nella determinazione della pena, delle sanzioni amministrative già irrogate

• art. 133-bis cod. pen.

  Criterio relativo alla determinazione della pena rispetto alla capacità economica del reo e alla finalità rieducativa; citato come possibile parametro per adeguare la sanzione penale alla realtà economica dell'imputato

Massime di principio

• La qualificazione delle somme percepite come 'proventi illeciti' e la loro tassabilità possono essere determinate anche quando siano state restituite in parte successivamente: le restituzioni non cancellano automaticamente l'accrescimento patrimoniale intermedio e non costituiscono spese deducibili se non direttamente riferibili all'attività imponibile lecita
• Il ricorrente che invoca decisioni pregresse (es. sentenze penali su appropriazione indebita) o deduce errori nel calcolo dei proventi deve allegare ed esibire i provvedimenti/elementi utili; la Corte non è tenuta a valutare riferimenti non prodotti in ricorso per Cassazione
• Il divieto di doppia punizione ai sensi dell'art. 4 Prot. 7 CEDU si applica con riferimento all'identità storico-naturalistica del fatto: occorre verificare la corrispondenza degli elementi materiali (condotta, evento, nesso causale, tempo, luogo, persona). Le sanzioni amministrative fiscali possono talvolta avere natura sostanzialmente penale secondo i criteri della Corte EDU (Engel criteria) e quindi incidere sul divieto di bis in idem
• Quando sussiste una sanzione amministrativa dalle caratteristiche afflittive e stigmatizzanti, il giudice penale deve valutare la proporzionalità complessiva del trattamento sanzionatorio e, se del caso, tenerne conto nella determinazione della pena (anche mediante riconoscimento di attenuanti generiche o altro adeguamento della pena)
• Per il riconoscimento della continuazione è necessario provare l'esistenza di un disegno criminoso unitario: l'onere di allegazione e di indicazione degli elementi specifici spetta all'interessato, soprattutto in sede d'impugnazione
• In tema di quantificazione dei proventi imponibili, è necessario distinguere tra profitto del reato (es. appropriazione indebita) e proventi imponibili ai fini fiscali; le norme tributarie richiedono una determinazione conforme ai criteri fiscali e possono limitare le deduzioni per costi direttamente connessi all'illecito