Sentenza del 30/08/2024 n. 23402 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La società aveva modificato dal 1° gennaio 1999 il codice attività da «altri servizi n.c.a.» a «alberghi, motel con ristorante» e aveva chiesto, con modello VR, il rimborso dell’IVA a credito relativa al 2004 per l’acquisto di beni strumentali ammortizzabili. Il diniego, notificato il 26 ottobre 2005, era fondato sull’assunto che la società svolgesse in concreto gestione di case di riposo, attività esente, e fosse inoltre una società non operativa. Dopo l’annullamento del diniego da parte della CTP di Taranto (sentenza n. 656/2/11), la CTR accolse l’appello dell’Agenzia. In Cassazione la società formulò nove motivi: giudicato esterno; detraibilità dell’IVA per spese preparatorie; ultrapetizione; qualificazione dell’attività programmata come alberghiera; omessa o apparente motivazione della sentenza; difetti di motivazione e di indicazioni nel diniego; mancata allegazione del verbale di verifica; erronea applicazione della disciplina delle società non operative.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso e condannato la società a pagare all’Agenzia delle Entrate 10.500 euro per compensi del giudizio di legittimità, oltre alle spese prenotate a debito; ha inoltre dato atto dei presupposti per l’ulteriore contributo unificato, pari a quello dovuto per il ricorso, se dovuto. Ha ritenuto infondato il primo motivo: il giudicato relativo a un diverso anno non si estende a fatti suscettibili di variare annualmente, come l’attività concretamente svolta. Infondato il secondo: pur potendo l’IVA essere detraibile per spese preparatorie anche prima dell’avvio dell’attività, la società non aveva identificato né documentato i beni e servizi acquistati e la loro funzionalità al progetto alberghiero. Inammissibile il terzo, perché la CTR non aveva oltrepassato domanda e causa petendi; inammissibile il quarto, volto a ottenere una nuova valutazione dei fatti e senza specificare la violazione dei criteri interpretativi. Infondato il quinto, poiché la motivazione della CTR rendeva comprensibile il percorso decisorio. Inammissibile il sesto, per mancata indicazione di un concreto pregiudizio difensivo. Infondati il settimo e l’ottavo: il diniego poteva essere motivato per relationem e la società non aveva dimostrato un effettivo ostacolo alla difesa né l’inconoscibilità degli atti richiamati. Inammissibile il nono, perché contestava la ricostruzione fattuale della CTR anziché una violazione della disciplina applicabile.

Norme richiamate

• Art. 2909 c.c. e art. 324 c.p.c. (giudicato esterno)

  In materia tributaria, l'effetto vincolante del giudicato esterno, in relazione alle imposte periodiche, è limitato ai soli casi in cui vengano in esame fatti che, per legge, hanno efficacia permanente o pluriennale, producendo effetti per un arco di tempo che comprende più periodi di imposta, o nei quali l'accertamento concerne la qualificazione di un rapporto ad esecuzione prolungata, sicché è esclusa l'efficacia espansiva del giudicato per le fattispece "tendenzialmente permanenti" in quanto suscettibili di variazione annuale.

  Il giudicato relativo a un’annualità tributaria vincola anche periodi successivi solo se riguarda fatti legalmente permanenti o pluriennali, oppure la qualificazione di un rapporto a esecuzione prolungata. Non si estende invece automaticamente a situazioni che possono mutare da un anno all’altro, come l’attività effettivamente esercitata.

• D.P.R. n. 633 del 1972, artt. 1, 4, 17, 19 e 30; Direttiva 77/388/CEE, artt. 17 e 19

  In effetti, se è vero che in tema di IVA, ai fini della detraibilità dell'imposta assolta sugli acquisti di beni e sulle operazioni passive debba accertarsene l'effettiva inerenza rispetto alle finalità imprenditoriali, senza che sia tuttavia richiesto il concreto svolgimento dell'attività di impresa, potendo la detrazione dell'imposta spettare anche in assenza di operazioni attive, con riguardo alle attività di carattere preparatorio, rimane fisiologico, nondimeno, che il bene o il servizio acquisito sia correttamente identificato, tanto da palesarsi necessario all'organizzazione dell'impresa ovvero funzionale all'iniziativa economica programmata.

  L’IVA sugli acquisti può essere detraibile anche prima dell’avvio delle operazioni attive, se gli acquisti sono inerenti all’attività economica preparata. Il contribuente deve però identificare concretamente beni e servizi e dimostrarne la necessità o funzionalità rispetto all’iniziativa imprenditoriale.

• Art. 112 c.p.c. e art. 36 del D.Lgs. n. 546 del 1992

  Invero, il vizio di "ultra" o "extra" petizione ricorre quando il giudice di merito, alterando gli elementi obiettivi dell'azione ("petitum" o "causa petendi"), emetta un provvedimento diverso da quello richiesto ("petitum" immediato), oppure attribuisca o neghi un bene della vita diverso da quello conteso ("petitum" mediato), così pronunciando oltre i limiti delle pretese o delle eccezioni fatte valere dai contraddittori.

  La decisione è ultrapetita solo se il giudice modifica gli elementi della domanda o decide oltre le pretese e le eccezioni delle parti. Un’argomentazione aggiuntiva, che non altera domanda e causa petendi, non integra di per sé il vizio.

• Art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  L'ambizione della contribuente di ottenere una più appagante rivisitazione del merito in parola, adducendo un'interpretazione incongrua, traligna il paradigma del vizio di cui al n. 3 dell' art. 360 c.p.c., volgendolo a finalità eccentriche rispetto alla sua connotazione.

  Il motivo di violazione o falsa applicazione di legge non consente di ottenere una nuova valutazione dei fatti o delle prove. La censura deve individuare un errore giuridico, non limitarsi a proporre una ricostruzione fattuale alternativa.

• Art. 36 del D.Lgs. n. 546 del 1992; art. 132 c.p.c.; art. 118 disp. att. c.p.c.

  Questa Corte ha chiarito, d'altronde, che si è in presenza di una "motivazione apparente" allorché la motivazione, pur essendo graficamente (e, quindi, materialmente) esistente, come parte del documento in cui consiste il provvedimento giudiziale, non rende tuttavia percepibili le ragioni della decisione, perché consiste di argomentazioni obiettivamente inidonee a far conoscere l'iter logico seguito per la formazione del convincimento, di talché essa non consente alcun effettivo controllo sull'esattezza e sulla logicità del ragionamento del giudice.

  La motivazione è apparente e invalida quando, pur formalmente presente, non espone ragioni comprensibili e non permette di ricostruire o controllare il ragionamento decisorio. Non basta che la parte dissenta dalla valutazione del giudice.

• Art. 3 della legge n. 241 del 1990; artt. 6 e 7 della legge n. 212 del 2000

  Le regole in punto di motivazione degli atti impositivi e dei provvedimenti di diniego dell'Amministrazione non sono fissate a presidio dell'astratta regolarità del procedimento amministrativo, quanto, piuttosto, della concreta legittimità dell'atto nel quale, in esito al procedimento, si esprime l'azione.

  Le regole sulla motivazione degli atti tributari tutelano la concreta legittimità dell’atto e il diritto di difesa; la mera irregolarità procedimentale non è sufficiente se non si traduce in un pregiudizio concreto.

• Art. 7 della legge n. 212 del 2000

  D'altronde, deve reputarsi legittima anche la motivazione per relationem che richiami atti presupposti, senza allegarli, purché gli stessi siano conosciuti o conoscibili.

  Un atto tributario può richiamare per relationem documenti non materialmente allegati se il contribuente li conosce o può conoscerli e il richiamo consente di comprendere le ragioni del provvedimento e di difendersi.

• Art. 52 del D.P.R. n. 633 del 1972

  È sufficiente, in altri termini, l'indicazione dei presupposti di fatto e delle ragioni giuridiche che giustificano il provvedimento, al fine di porre il contribuente in condizione di valutare l'opportunità di esperire l'impugnazione giudiziale e, in caso positivo, di contestare efficacemente l'"an" ed il "quantum debeatur".

  La motivazione del provvedimento è adeguata se espone i presupposti fattuali e le ragioni giuridiche in modo sufficiente a permettere al contribuente di decidere se impugnare e di contestare efficacemente la pretesa.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, del D.P.R. n. 115 del 2002

  Ai sensi dell' art. 13 , comma 1 - quater del D.P.R. n. 115 del 2002 , dà atto della sussistenza dei presupposti processuali per il versamento da parte del ricorrente dell'ulteriore importo a titolo di contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso a norma del comma 1 - bis dello stesso art. 13, se dovuto.

  Quando ricorrono i presupposti processuali, il rigetto del ricorso comporta l’obbligo del ricorrente di versare un ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per l’impugnazione, se dovuto.

Massime di principio

• Per ciascun periodo d’imposta occorre verificare autonomamente i fatti suscettibili di variazione annuale: una decisione riferita a un anno non prova automaticamente la situazione dell’anno successivo.
• La detrazione dell’IVA può spettare per acquisti preparatori anche prima dell’avvio dell’attività, ma il contribuente deve documentare quali beni o servizi ha acquistato e dimostrarne il collegamento concreto con l’attività economica programmata.
• La contestazione della motivazione di un atto tributario deve indicare quale concreta limitazione del diritto di difesa sia derivata dal difetto lamentato; la doglianza astratta o formale, senza un pregiudizio dimostrato, può non essere sufficiente.
• La motivazione per relationem è ammissibile se gli atti richiamati sono allegati oppure risultano conosciuti o agevolmente conoscibili e il contenuto dell’atto consente di comprendere le ragioni della decisione amministrativa.
• In Cassazione non è possibile ottenere una nuova valutazione dei fatti presentando una diversa lettura delle prove sotto forma di violazione di legge: occorre individuare uno specifico errore giuridico o processuale.