Cassazione Civile, Ordinanza n. 09604/2025 del 12/04/2025

Esito

La controversia

La controversia nasce da un contenzioso tributario relativo a sanzioni IVA e ad altre sanzioni correlate emesse a seguito di verifica fiscale per più annualità d'imposta. La commissione tributaria regionale aveva confermato l'annullamento dell'atto sanzionatorio ritenendo che le condotte contestate fossero già state sanzionate in precedenti atti relativi ai medesimi fatti materiali e che, quindi, la nuova sanzione fosse incompatibile con il diritto unionale; aveva inoltre applicato d'ufficio la disciplina più favorevole dell'art. 6, comma 9-bis.3, d.lgs. n. 471/1997. L'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione deducendo violazione e falsa applicazione dell'art. 6, comma 9-bis.3, d.lgs. n. 471/1997 e dell'art. 12 d.lgs. n. 472/1997. Secondo la ricorrente, gli atti impugnati non riguardavano la mera illegittima detrazione dell'IVA, ma la registrazione di operazioni inesistenti in regime di reverse charge; si tratterebbe quindi di una violazione diversa, di natura formale e non meramente formale, idonea a ostacolare l'accertamento, con conseguente configurabilità di concorso materiale eterogeneo e non applicabilità del cumulo giuridico ex art. 12 d.lgs. n. 472/1997. La parte intimata non si è costituita.

La decisione

La Corte ha ritenuto fondato l'unico motivo di ricorso. Ha osservato che l'art. 6, comma 9-bis.3, d.lgs. n. 471/1997, come interpretato dalla giurisprudenza richiamata, disciplina in modo autonomo le ipotesi di inversione contabile applicata a operazioni inesistenti, prevedendo una specifica sanzione compresa tra il 5% e il 10% dell'imponibile, con minimo di 1.000 euro. Ha quindi chiarito che la registrazione di fatture per operazioni inesistenti in reverse charge integra una violazione formale, e non meramente formale, obiettivamente idonea a ostacolare l'attività di accertamento. Da ciò deriva che tale violazione è distinta dalle violazioni consistenti nell'indebita detrazione dell'IVA per operazioni inesistenti non in reverse charge e dalle altre violazioni dichiarative contestate; ne consegue un concorso materiale eterogeneo, con esclusione dell'applicazione della disciplina di cui all'art. 12 d.lgs. n. 472/1997 invocata dalla CTR. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per la regolazione delle spese. Il giudice di rinvio dovrà tener conto della modifica dell'art. 6, comma 9-bis.3, apportata dal d.lgs. n. 87/2024.

Norme richiamate

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  È stato il parametro formale di deduzione del motivo di ricorso per cassazione, per denunciare violazione di legge.

• art. 6, comma 9-bis.3, d.lgs. n. 471/1997

  "Se il cessionario o committente applica l'inversione contabile per operazioni esenti, non imponibili o comunque non soggette a imposta, in sede di accertamento devono essere espunti sia il debito computato ... La disposizione si applica anche nei casi di operazioni inesistenti, ma trova in tal caso applicazione la sanzione amministrativa compresa tra il cinque e il dieci per cento dell'imponibile, con un minimo di 1.000 euro"

  La norma è stata letta nel senso che, nelle operazioni inesistenti in reverse charge, non opera l'espunzione totale della sanzione, ma si applica una specifica sanzione proporzionale; la condotta è sanzionata come violazione formale idonea a ostacolare l'accertamento.

• art. 12 d.lgs. n. 472/1997

  La disciplina del cumulo giuridico non si applica quando le violazioni contestate sono eterogenee e consistono in condotte diverse, anche se collegate al medesimo contesto accertativo.

• art. 1, comma 2, d.lgs. n. 471/1997

  Richiamato solo per descrivere una delle sanzioni per dichiarazione infedele ai fini IRES contestate negli atti presupposti.

• art. 32, comma 2, d.lgs. n. 446/1997

  Richiamato solo per descrivere una delle sanzioni per dichiarazione infedele ai fini IRAP contestate negli atti presupposti.

• art. 6, comma 6, d.lgs. n. 471/1997

  Richiamato per la sanzione relativa all'illegittima detrazione IVA nei precedenti atti di accertamento.

• art. 5, comma 4, d.lgs. n. 471/1997

  Richiamato per la sanzione relativa alla dichiarazione con imposta inferiore a quella dovuta.

• art. 19 d.P.R. n. 633/1972

  Richiamato come norma sostanziale in materia di detrazione IVA indebitamente operata su acquisti ritenuti oggettivamente inesistenti.

• art. 26, terzo comma, d.P.R. n. 633/1972

  Richiamato come norma che consente il recupero dell'imposta eventualmente non detratta nei casi contemplati dall'art. 6, comma 9-bis.3.

• art. 21, comma 2, d.lgs. n. 546/1992

  Richiamato come norma che consente il recupero dell'imposta eventualmente non detratta nei casi contemplati dall'art. 6, comma 9-bis.3.

• art. 2 d.lgs. 14/06/2024, n. 87

  È menzionato come modifica normativa sopravvenuta che il giudice di rinvio dovrà considerare.

Massime di principio

• La registrazione di operazioni inesistenti mediante reverse charge integra una violazione distinta dalla mera indebita detrazione IVA su operazioni inesistenti non in reverse charge, perché ha un autonomo disvalore legato all'idoneità della condotta a ostacolare l'accertamento.
• Quando il legislatore prevede per una determinata condotta un regime sanzionatorio speciale, il giudice deve verificare se la fattispecie concreta vi rientri in modo autonomo, senza sovrapporla a violazioni diverse già sanzionate in precedenza.
• Il cumulo giuridico ex art. 12 d.lgs. n. 472/1997 non si applica automaticamente a tutte le violazioni emerse nel medesimo contesto di verifica, ma solo nei casi tipizzati dalla norma; in presenza di violazioni eterogenee si applica il concorso materiale.
• La distinzione tra violazioni meramente formali e violazioni formali rilevanti è decisiva: le seconde, perché obiettivamente idonee a intralciare il controllo fiscale, sono autonomamente sanzionabili.
• Nel giudizio di rinvio il giudice deve applicare la disciplina vigente e tenere conto delle sopravvenienze normative espressamente indicate dalla Corte.
• rami

Come è indicizzato