Sentenza del 24/10/2018 n. 396 - Comm. Trib. Reg. per l'Umbria

Esito

La controversia

Il contribuente ha impugnato gli avvisi di accertamento relativi a IRPEF, addizionali, IRAP, sanzioni e interessi per gli anni 2012, 2013 e 2014. In primo luogo ha contestato la mancata instaurazione del contraddittorio endo-procedimentale e la mancata redazione e consegna del verbale di chiusura della verifica ai sensi dell'art. 12, comma 7, della legge n. 212/2000, sostenendo che tale contraddittorio dovesse essere obbligatorio anche per gli accertamenti "a tavolino" e per i tributi non armonizzati. In secondo luogo, limitatamente all'IRAP 2014, ha negato la sussistenza dell'autonoma organizzazione, sostenendo di utilizzare beni strumentali modesti e una segretaria addetta a mansioni meramente esecutive. Ha inoltre contestato il disconoscimento di costi dedotti, ritenuti privi di adeguata documentazione, certezza e inerenza.

La decisione

La Commissione tributaria regionale ha riunito i due appelli e li ha respinti integralmente. Quanto al contraddittorio endo-procedimentale, ha applicato il principio delle Sezioni Unite della Cassazione n. 24823/2015: per i tributi non armonizzati non esiste un obbligo generalizzato di contraddittorio, salvo che sia espressamente previsto dalla legge. Il contraddittorio è invece necessario, tra l'altro, per le verifiche eseguite presso i locali del contribuente ai sensi dell'art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente, mentre non è richiesto per i controlli "a tavolino" né la richiesta di documenti equivale a una verifica in loco. La Commissione ha inoltre escluso dubbi di legittimità costituzionale, ritenendo legittima la diversa disciplina di situazioni oggettivamente diverse. Quanto all'IRAP, il contribuente non ha dimostrato l'assenza dell'autonoma organizzazione: non ha provato le mansioni della dipendente per l'anno 2014, ha impiegato beni strumentali e non ha adeguatamente giustificato spese dedotte per circa 95.000 euro. È stato quindi condannato al pagamento delle spese processuali in favore dell'Agenzia delle Entrate, liquidate in 5.000 euro complessivi.

Norme richiamate

• Art. 12, comma 7, legge n. 212/2000 (Statuto dei diritti del contribuente)

  Il contraddittorio è previsto per le verifiche fiscali svolte presso la sede o i locali del contribuente, dopo il rilascio del processo verbale di chiusura delle operazioni.

  La norma non impone un obbligo generalizzato di contraddittorio per ogni procedimento tributario. L'obbligo opera nelle ipotesi specificamente previste, in particolare dopo una verifica eseguita mediante accesso presso i locali del contribuente.

• Art. 335 c.p.c.

  Consente la riunione di impugnazioni proposte contro provvedimenti diversi ma connessi, quando la trattazione separata possa condurre a decisioni contrastanti o non sia conforme a economia processuale.

• Artt. 32 d.P.R. n. 600/1973 e 54 d.P.R. n. 633/1972

  La richiesta di documenti da parte dell'Amministrazione finanziaria non costituisce, di per sé, una verifica presso i locali del contribuente e non fa scattare automaticamente le garanzie procedimentali previste per gli accessi in loco.

• Art. 2 d.lgs. n. 446/1997

  Individua il presupposto dell'IRAP nell'esercizio abituale di un'attività autonomamente organizzata. Per il professionista, l'autonoma organizzazione ricorre quando l'attività è esercitata con una struttura eccedente il minimo indispensabile.

• Art. 3, commi 181 e seguenti, legge n. 549/1995

  Riguarda gli accertamenti fondati sui parametri. Il contraddittorio previsto in tale ambito deriva dalle caratteristiche specifiche della metodologia di accertamento e non dall'esistenza di un generale principio applicabile a ogni controllo tributario.

• Art. 10, comma 3-bis, legge n. 146/1998

  Disciplina gli studi di settore. Anche in questo caso il contraddittorio trova fondamento nella disciplina specifica degli accertamenti standardizzati e non in un obbligo generale per tutti gli accertamenti.

• Artt. 24 e 97 Cost.

  I principi di difesa e buon andamento dell'amministrazione non sono stati ritenuti idonei, in assenza di una specifica previsione legislativa, a fondare un obbligo generale di contraddittorio endo-procedimentale per i tributi non armonizzati.

Massime di principio

• Nel sistema tributario nazionale non esiste, in via generale, un obbligo di contraddittorio endo-procedimentale per gli accertamenti relativi a tributi non armonizzati: il contraddittorio è dovuto solo quando una specifica norma lo prevede.
• La mancata instaurazione del contraddittorio assume rilievo, in particolare, quando l'Amministrazione esegue un accesso o una verifica presso i locali del contribuente e deve applicarsi l'art. 12, comma 7, dello Statuto del contribuente.
• Un controllo svolto esclusivamente presso gli uffici dell'Amministrazione, sulla base di dati e documenti già disponibili o richiesti al contribuente, è normalmente un accertamento "a tavolino" e non comporta automaticamente l'obbligo di redigere un verbale di chiusura o di concedere il termine dilatorio di sessanta giorni.
• Per i tributi armonizzati, la violazione del diritto dell'Unione europea al contraddittorio può determinare l'invalidità dell'atto solo se il contribuente indica concretamente le difese che avrebbe potuto svolgere e dimostra che non erano pretestuose e avrebbero potuto incidere sull'esito.
• Per ottenere il rimborso dell'IRAP o contestare l'imposta, il professionista deve provare l'assenza dell'autonoma organizzazione, documentando sia la natura e la misura dei beni strumentali sia l'eventuale lavoro altrui nel periodo d'imposta interessato.
• La presenza non occasionale di un collaboratore e di beni strumentali può concorrere a dimostrare l'autonoma organizzazione; la prova deve riferirsi all'annualità oggetto di accertamento e non può essere sostituita da documenti relativi ad anni diversi.
• I costi dedotti devono essere specificamente documentati e deve risultare la loro inerenza all'attività professionale. Spese generiche, non documentate o indicate senza precisare natura, beneficiari e finalità possono essere disconosciute dall'Amministrazione.