Sentenza del 05/10/2016 n. 19897 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguardava l’accertamento fondato sul PVC del 26 maggio 2005 e, in particolare, il rilievo n. 15: la società aveva emesso fatture senza applicare l’IVA, in regime di non imponibilità previsto per le cessioni a esportatori abituali, sulla base di dichiarazioni d’intento rilasciate da soggetti privi dei requisiti, ritenuti intermediari fittizi rispetto agli effettivi acquirenti. L’Ufficio sosteneva che la società fosse consapevolmente coinvolta nella frode e avesse avuto un ruolo di regia. La CTR della Campania, sezione distaccata di Salerno, aveva parzialmente accolto gli appelli dei contribuenti e respinto quelli incidentali dell’Agenzia, rideterminando i redditi, ritenendo non provata la partecipazione consapevole della società. In Cassazione l’Agenzia ha dedotto, con quattro motivi, violazione delle regole sulle presunzioni e sulla ripartizione dell’onere probatorio, omessa valutazione complessiva degli indizi e motivazione insufficiente e illogica. I resistenti hanno inoltre eccepito l’inammissibilità del ricorso per difetto di procura dell’Avvocatura dello Stato, per riproduzione eccessiva di documenti e per asserita mancata indicazione degli atti; hanno anche invocato un giudicato interno.

La decisione

La Corte ha respinto le eccezioni preliminari sull’assenza di procura, sulla riproduzione dei documenti e sull’indicazione degli atti: l’Agenzia può essere rappresentata dall’Avvocatura dello Stato senza mandato o procura speciale; nel ricorso era stata trascritta la parte essenziale degli atti; la sentenza impugnata attestava l’esame dell’avviso e del PVC, da cui si desumeva il loro regolare deposito. Ha dichiarato invece inammissibile l’eccezione di giudicato interno, perché non autosufficiente e contraddetta dalla stessa sentenza regionale, che aveva deciso nel merito; i contribuenti avrebbero dovuto impugnare tale decisione anche con ricorso incidentale condizionato. La Cassazione ha accolto tutti e quattro i motivi dell’Agenzia: la CTR aveva liquidato come mere supposizioni gli indizi senza valutarli analiticamente e nel loro insieme e senza motivare adeguatamente, e aveva erroneamente ritenuto che la dichiarazione d’intento escludesse automaticamente la responsabilità del cedente. In presenza di dichiarazioni ideologicamente false, la non imponibilità non deriva dalla sola esistenza formale della dichiarazione: occorre valutare la consapevolezza del cedente e se abbia adottato le misure ragionevoli esigibili per evitare di partecipare alla frode. La Corte ha cassato la sentenza e rinviato alla CTR della Campania, in diversa composizione, per un nuovo esame secondo tali principi e per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. Non è stata pronunciata una definitiva condanna tributaria nel merito.

Norme richiamate

• Art. 43 del R.D. 30 ottobre 1933, n. 1611, in relazione all’art. 72 del D.Lgs. 30 luglio 1999, n. 300

  le Agenzie fiscali possono avvalersi per la loro rappresentanza in giudizio del patrocinio dell'Avvocatura dello Stato, ai sensi dell'art. 43 del T.U., approvato con R.D. n. 1611 del 1933, senza che occorra a tal fine un mandato alle liti o una procura speciale, restando i rapporti tra Direttore dell'agenzia ed Avvocatura erariale in ambito meramente interno

  L’Agenzia delle entrate può stare in giudizio tramite l’Avvocatura dello Stato senza allegare al ricorso un mandato alle liti o una procura speciale.

• Art. 2729 c.c.

  il giudice, chiamato a esercitare la sua discrezionalità nell'apprezzamento e nella ricostruzione dei fatti, deve esplicitare il criterio logico posto a base della selezione degli indizi e le ragioni del suo convincimento, tenendo conto che il relativo procedimento è necessariamente articolato in due momenti valutativi: il primo, di tipo analitico, volto a selezionare gli elementi che presentino una positività parziale o almeno potenziale di efficacia probatoria, il secondo, di tipo sintetico, tendente ad una valutazione complessiva di tutte le emergenze precedentemente isolate, per accertare se esse siano concordanti e se la loro combinazione sia in grado di fornire una valida prova presuntiva

  La prova presuntiva richiede una valutazione prima dei singoli indizi e poi del loro complesso. Il giudice deve spiegare perché seleziona o esclude gli elementi e come la loro combinazione sostenga, o non sostenga, la conclusione.

• Art. 39, comma 1, lett. d), del D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600

  La norma è richiamata nel motivo relativo all’accertamento presuntivo; la Corte accoglie la censura perché la CTR non ha valutato adeguatamente gli indizi secondo le regole della prova per presunzioni.

• Art. 115 c.p.c.

  La disposizione è indicata tra le norme invocate nel primo motivo, ma la sentenza non ne offre un’autonoma interpretazione distinta dai principi sulla prova presuntiva.

• Art. 2697 c.c.

  l'esistenza di "elementi presuntivi" (i.e.: indizi idonei a fondare una presunzione) forniti dall'Amministrazione a sostegno della propria pretesa comporta l'inversione dell'onere della prova, sempre che i suddetti elementi siano effettivamente tali (ossia idonei a fondare una presunzione)

  Quando l’Amministrazione fornisce indizi che, valutati secondo i requisiti di gravità, precisione e concordanza, siano idonei a fondare una presunzione, l’onere della prova si sposta sul contribuente; non basta però la mera allegazione di indizi non effettivamente probanti.

• Art. 8, comma 1, lett. c), del D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633

  solo quando la dichiarazione stessa esista e non sia ideologicamente falsa o, comunque, il cedente non sia consapevole di tale falsità (cioè non abbia la consapevolezza che l'operazione non gode dei presupposti di non imponibilità), per detto cedente l'operazione deve ritenersi non imponibile, a prescindere dalla prova dell'effettiva avvenuta esportazione della merce

  La non imponibilità delle cessioni a esportatori abituali presuppone una dichiarazione d’intento non falsa oppure l’assenza di consapevolezza della falsità da parte del cedente. La sola esistenza formale della dichiarazione non protegge il cedente che sappia che mancano i presupposti del regime.

• Art. 1, comma 1, lett. c), del D.L. 29 dicembre 1983, n. 746, convertito dalla L. 27 febbraio 1984, n. 17

  la non imponibilità delle cessioni all'esportazione fatte nei confronti di esportatori abituali - prevista dal D.P.R. n. 633 del 1972, art. 8, comma 1, lett. c) - è subordinata, nella disciplina del D.L. n. 746 del 1983, all'emissione di specifica "dichiarazione d'intento" da parte dell'esportatore

  Il regime di non imponibilità richiede la dichiarazione d’intento dell’esportatore; tuttavia, come chiarito dalla Corte nel coordinare questa disciplina con i principi successivi, la dichiarazione formalmente emessa non è sufficiente se è ideologicamente falsa e il cedente ne è consapevole.

• Art. 62, comma 1, del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  La norma è richiamata quale disposizione processuale che consente il ricorso per cassazione contro le sentenze tributarie regionali; la Corte esamina e accoglie i motivi proposti ai sensi di tale disciplina.

• Art. 360, comma 1, nn. 3 e 5, c.p.c.

  Sono i parametri processuali invocati per denunciare violazioni di legge e vizi motivazionali; la Corte accoglie le censure di violazione delle regole probatorie e di motivazione gravemente carente.

Massime di principio

• Nelle controversie su dichiarazioni d’intento false, il cedente non è automaticamente esonerato dall’IVA perché ha ricevuto un documento formalmente regolare: occorre accertare se conoscesse la falsità o se, usando la diligenza di un operatore avveduto, avrebbe potuto riconoscerla.
• L’Amministrazione deve presentare elementi indiziari effettivamente idonei a fondare una presunzione. Se lo sono, l’onere probatorio si sposta sul contribuente, che deve dimostrare la propria estraneità alla frode e l’adozione di misure ragionevoli per evitarne la partecipazione.
• Gli indizi devono essere esaminati sia singolarmente sia nel loro insieme. Non è sufficiente definirli genericamente illazioni: il giudice deve illustrare il percorso logico e spiegare come valuta la concordanza e la capacità dimostrativa del quadro complessivo.
• La decisione di cassazione con rinvio non accerta in via definitiva la responsabilità fiscale del cedente: impone al giudice di merito un nuovo esame degli indizi e della consapevolezza, applicando i criteri indicati dalla Corte.