Sentenza del 05/10/2016 n. 740 - Corte di Giustizia CEE

Esito

La controversia

MM ha impugnato l’avviso di accertamento IVA emesso il 5 giugno 2014, dopo il rigetto del ricorso amministrativo il 15 agosto 2014. L’accertamento chiedeva BGN 30.545,73 di IVA (circa EUR 15.618) e BGN 16.442,85 di interessi (circa EUR 8.407). L’amministrazione, avendo verificato che i fornitori avevano fatturato a MM merci alimentari e prodotti di tabaccheria, ha ritenuto che MM le avesse ricevute, pur non avendole registrate in contabilità, e che le avesse poi rivendute, dato che non erano più presenti in magazzino. Ha inoltre ritenuto che il fatturato reale avesse superato la soglia di BGN 50.000 nel periodo 1° maggio 2007-30 aprile 2008, facendo sorgere l’obbligo di registrazione IVA dal 1° maggio 2008, adempiuto soltanto il 26 aprile 2010. La base imponibile è stata ricostruita aggiungendo ai prezzi fatturati dai fornitori un margine basato sui prezzi normalmente praticati da MM. MM contestava che fatture registrate dai fornitori dimostrassero la ricezione e la successiva rivendita delle merci, e sosteneva che la determinazione presuntiva della base imponibile fosse priva di fondamento. Il giudice bulgaro del rinvio riteneva provata la ricezione delle merci e l’irregolarità contabile, ma dubitava che ciò bastasse, senza ulteriori elementi oggettivi, a provare le rivendite; chiedeva quindi alla Corte di giustizia UE se tale presunzione e la ricostruzione della base imponibile fossero compatibili con la direttiva IVA e con i principi di neutralità e proporzionalità.

La decisione

La Corte di giustizia UE, in sede pregiudiziale, ha stabilito che la direttiva IVA e il principio di neutralità fiscale non impediscono una normativa nazionale che consenta all’amministrazione di presumere la rivendita a terzi di merci ricevute ma assenti dal magazzino e non registrate in contabilità, e di ricostruirne la base imponibile usando gli elementi disponibili. Ha rilevato che gli obblighi contabili e dichiarativi servono a consentire la corretta riscossione dell’IVA e che la loro violazione può essere trattata dagli Stati come evasione; inoltre, chi abbia intenzionalmente dissimulato operazioni non può invocare la neutralità fiscale come un contribuente adempiente. La ricostruzione deve tuttavia mirare, per quanto possibile, al corrispettivo realmente percepito, tenere conto delle circostanze concrete e non eccedere quanto necessario per riscuotere l’imposta ed evitare l’evasione. Spetta al giudice del rinvio verificare tale proporzionalità nel caso concreto: la Corte non ha deciso definitivamente la controversia nazionale né l’esatto ammontare dovuto. La questione relativa all’articolo 80 della direttiva è stata ritenuta non pertinente, perché riguarda operazioni tra parti legate da vincoli. Le spese del giudizio principale restano rimesse al giudice nazionale.

Norme richiamate

• Direttiva 2006/112/CE, articolo 2, paragrafo 1, lettera a)

  Sono soggette all'IVA le operazioni seguenti: a) le cessioni di beni effettuate a titolo oneroso nel territorio di uno Stato membro da un soggetto passivo che agisce in quanto tale.

  La presunzione nazionale può condurre ad assoggettare a IVA la successiva vendita delle merci quando, sulla base delle circostanze accertate, l’amministrazione ricostruisce cessioni imponibili dissimulate.

• Direttiva 2006/112/CE, articolo 9, paragrafo 1

  Si considera "soggetto passivo" chiunque esercita, in modo indipendente e in qualsiasi luogo, un'attività economica, indipendentemente dallo scopo o dai risultati di detta attività.

  La disciplina si applica all’impresa che esercita autonomamente un’attività economica; la Corte ha incluso la norma tra quelle che non impediscono la ricostruzione nazionale delle vendite presunte nel caso di irregolarità contabili.

• Direttiva 2006/112/CE, articolo 14, paragrafo 1

  Costituisce "cessione di beni" il trasferimento del potere di disporre di un bene materiale come proprietario.

  La norma definisce la cessione di beni. La decisione ammette che l’amministrazione possa presumere una successiva cessione a terzi, ferma la verifica del giudice nazionale sulla necessità e proporzionalità della presunzione.

• Direttiva 2006/112/CE, articolo 73

  Per le cessioni di beni e le prestazioni di servizi diverse da quelle di cui agli articoli da 74 a 77, la base imponibile comprende tutto ciò che costituisce il corrispettivo versato o da versare al fornitore o al prestatore per tali operazioni da parte dell'acquirente, del destinatario o di un terzo, comprese le sovvenzioni direttamente connesse con il prezzo di tali operazioni.

  La base imponibile ordinaria è il corrispettivo dell’operazione. Quando la condotta fraudolenta e l’assenza di contabilità impediscono di accertarlo direttamente, gli Stati possono ricostruirlo con gli elementi disponibili, purché la stima sia quanto più vicina possibile al corrispettivo effettivo e proporzionata.

• Direttiva 2006/112/CE, articolo 273, primo comma

  Gli Stati membri possono stabilire, nel rispetto della parità di trattamento delle operazioni interne e delle operazioni effettuate tra Stati membri da soggetti passivi, altri obblighi che essi ritengono necessari ad assicurare l'esatta riscossione dell'IVA e ad evitare le evasioni, a condizione che questi obblighi non diano luogo, negli scambi tra Stati membri, a formalità connesse con il passaggio di una frontiera.

  Gli Stati possono adottare obblighi e strumenti ulteriori contro l’evasione e per assicurare la riscossione dell’IVA. Tali misure non devono però andare oltre quanto necessario né compromettere la neutralità dell’imposta; la proporzionalità concreta va verificata dal giudice nazionale.

• Principio di neutralità fiscale

  Ne deriva che il suddetto principio non può essere validamente invocato da un soggetto passivo che abbia intenzionalmente preso parte a una tale frode e abbia messo in pericolo il funzionamento del sistema comune dell'IVA.

  Un soggetto che abbia intenzionalmente dissimulato operazioni imponibili e le relative entrate non è in una situazione comparabile a quella di chi adempie agli obblighi contabili e dichiarativi e non può invocare la neutralità fiscale per sottrarsi alla ricostruzione dell’imposta.

• Principio di proporzionalità

  Tuttavia, i provvedimenti che gli Stati membri possono adottare, in forza di detto articolo 273, per assicurare l'esatta riscossione dell'imposta ed evitare l'evasione non devono eccedere quanto necessario a conseguire siffatti obiettivi e non devono compromettere la neutralità dell'IVA.

  La ricostruzione presuntiva è ammissibile solo se necessaria e non eccessiva rispetto alla lotta all’evasione e alla corretta riscossione. Il giudice nazionale deve verificare che il metodo applicato, inclusi i criteri usati per stimare il margine e la base imponibile, rispetti tale limite.

• Direttiva 2006/112/CE, articolo 242

  La mancata tenuta di una contabilità, che permetta l'applicazione dell'IVA e il suo controllo da parte dell'amministrazione fiscale, e l'assenza di registrazione delle fatture emesse e pagate sono tali da impedire l'esatta riscossione di tale imposta e, di conseguenza, da compromettere il buon funzionamento del sistema comune dell'IVA.

  Il soggetto passivo deve tenere una contabilità sufficientemente dettagliata da permettere l’applicazione e il controllo dell’IVA; la sua omissione può giustificare strumenti nazionali di ricostruzione e di contrasto all’evasione.

• Direttiva 2006/112/CE, articolo 244

  La norma impone l’archiviazione delle fatture emesse e ricevute. La Corte la richiama insieme agli obblighi contabili e dichiarativi per spiegare perché l’assenza dei documenti e della loro registrazione può compromettere la corretta riscossione dell’IVA.

• Direttiva 2006/112/CE, articolo 250, paragrafo 1

  Ogni soggetto passivo deve presentare una dichiarazione IVA in cui figurino tutti i dati necessari per determinare l'importo dell'imposta esigibile e quello delle detrazioni da operare, compresi, nella misura in cui sia necessario per la determinazione della base imponibile, l'importo complessivo delle operazioni relative a tale imposta e a tali detrazioni, nonché l'importo delle operazioni esenti.

  La dichiarazione IVA deve contenere i dati necessari per determinare l’imposta e le detrazioni. La violazione degli obblighi dichiarativi, insieme alle irregolarità contabili, può legittimare misure nazionali dirette a ricostruire l’imponibile e contrastare l’evasione.

• Direttiva 2006/112/CE, articolo 80

  La Corte ha escluso la pertinenza della norma: essa disciplina la determinazione del valore normale per operazioni tra soggetti legati da rapporti familiari o da altri vincoli, mentre il caso riguardava presunte rivendite a terzi.

Massime di principio

• Se l’amministrazione prova la ricezione di merci e queste risultano assenti dal magazzino, mentre il contribuente non ha registrato o presentato le relative fatture né contabilizzato operazioni successive, il diritto UE non vieta che la normativa nazionale consenta di presumere una rivendita imponibile a terzi, anche se questi non sono identificati.
• L’irregolarità contabile non rende automaticamente corretta qualsiasi ricostruzione: l’amministrazione deve fondare la stima sugli elementi disponibili e sulle circostanze concrete e, per quanto possibile, avvicinarla al corrispettivo realmente percepito.
• Il giudice nazionale deve controllare che il metodo presuntivo e l’importo ricostruito non vadano oltre quanto necessario per assicurare la riscossione dell’IVA e prevenire l’evasione.
• Un contribuente che abbia intenzionalmente dissimulato operazioni e ricavi non può invocare la neutralità fiscale per ottenere il trattamento riservato a chi rispetta gli obblighi contabili e dichiarativi; l’intenzionalità e la proporzionalità della misura restano però da valutare secondo gli elementi del caso concreto.