Sentenza del 11/09/2024 n. 24456 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia aveva emesso un avviso di accertamento per il 2010, ai fini IVA, IRES e IRAP, contestando costi ritenuti fittizi per euro 11.934.839 e indebite detrazioni IVA su acquisti di rottami metallici in reverse charge. Secondo l'Ufficio, le società Scrapmetaliron Srl e B&B Metal Srl erano cartiere: Ecosteel pagava le fatture con bonifici e riceveva poi le somme in contanti, al netto di un compenso. Ecosteel sosteneva che i beni erano stati realmente acquistati e rivenduti, che le operazioni erano al più soggettivamente inesistenti e che i costi erano deducibili; contestava inoltre il recupero IVA in ragione del regime del margine/inversione contabile. In cassazione ha dedotto: nullità per motivazione contraddittoria; violazione dell'art. 109 TUIR e dell'art. 2697 c.c. su deducibilità dei costi e onere probatorio; omessa pronuncia sul vizio di motivazione dell'avviso; applicazione della disciplina sanzionatoria più favorevole sopravvenuta. L'Agenzia, con ricorso incidentale, ha contestato l'esclusione della pretesa IVA in caso di operazioni inesistenti assoggettate a reverse charge.

La decisione

La Cassazione ha dichiarato inammissibile l'intervento di A.A. e le sue memorie: anche se le Sezioni Unite riconoscono all'ex socio o amministratore una legittimazione straordinaria a impugnare in caso di inerzia del fallimento, ciò non consente l'intervento nel giudizio di cassazione, non previsto dalla legge; il fallimento non ha interrotto il processo, proseguito tra le parti originarie. Ha rigettato i primi tre motivi di Ecosteel: la CTR aveva accertato che le fatture non rappresentavano cessioni effettive e che i pagamenti, seguiti dalla restituzione in contanti, dimostravano l'inesistenza oggettiva; la contribuente non aveva provato operazioni reali con terzi riconducibili alle fatture né i relativi costi. Il secondo e il terzo motivo erano inoltre inammissibili perché fondati su una qualificazione soggettiva incompatibile con l'accertamento di fatto e diretti a contestare la valutazione delle prove. Ha rigettato anche il quarto motivo: la censura relativa alla motivazione dell'avviso non risultava specificamente proposta in primo grado e, comunque, l'Ufficio aveva esposto gli elementi fattuali e la ragione della ripresa. Ha accolto il quinto motivo: la CTR, pubblicando la sentenza il 18 febbraio 2016, avrebbe dovuto applicare la disciplina sanzionatoria più favorevole entrata in vigore il 1° gennaio 2016, e dovrà quindi rideterminare le sanzioni. Ha accolto il ricorso incidentale dell'Agenzia: nel reverse charge, per operazioni oggettivamente e soggettivamente inesistenti con provato elemento psicologico, l'IVA a debito è dovuta secondo il principio di cartolarità, mentre la detrazione è esclusa per mancanza dei requisiti sostanziali. La sentenza è stata cassata con rinvio, anche per le spese, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia in diversa composizione.

Norme richiamate

• Art. 360 c.p.c.

  La censura, per quest'ultimo versante, è poi inammissibile poiché attinge l'accertamento in fatto e la valutazione delle prove da parte della CTR e, quindi, si risolve in una non consentita contestazione sulla sufficienza della motivazione.

  Disciplina i motivi di ricorso per cassazione invocati dalle parti; la Corte ha respinto o dichiarato inammissibili le censure della società, salvo quella sulle sanzioni, e ha accolto il motivo incidentale dell'Agenzia.

• Art. 112 c.p.c.

  In quanto introdotta ex novo, pertanto, correttamente il giudice d'appello ha omesso di statuire, neppure essendo necessaria una espressa statuizione di inammissibilità.

  Il principio di corrispondenza tra chiesto e pronunciato non è stato violato: la questione sulla motivazione dell'avviso era stata introdotta solo in appello e, inoltre, è stata ritenuta infondata nel merito.

• Art. 109 del D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  A ciò, poi, si aggiunge la prova della sussistenza degli altri requisiti riconducibili all' art. 109 tuir.

  I costi sono deducibili solo se ne siano provate effettività, inerenza, certezza e determinabilità. In presenza di fatture oggettivamente inesistenti, il contribuente deve provare che vi furono operazioni reali con terzi riconducibili a quelle fatture e che gli importi corrispondono ai costi effettivamente sostenuti.

• Art. 2697 c.c.

  Spetterà dunque alla parte, secondo gli ordinari criteri di riparto, fornire la prova che, invece, una operazione (omogenea a quella fittizia e ad essa riconducibile) è stata eseguita e che, quindi, per il contribuente l'operazione sia falsa solo sul piano soggettivo.

  Una volta che l'Ufficio abbia dimostrato, anche presuntivamente, l'inesistenza oggettiva delle operazioni fatturate, spetta al contribuente fornire la prova contraria dell'effettività delle operazioni e, per la deduzione dei costi, dei relativi requisiti.

• Art. 8, comma 1, del D.L. n. 16 del 2012

  Diversa incidenza va riconosciuta ai fini della deducibilità dei costi posto che solamente per le operazioni soggettivamente inesistenti essa è ammessa, ai sensi dell' art. 8 , comma 1, D.L. n. 16 del 2012 , purché, tuttavia, il contribuente provi per i costi la sussistenza dei requisiti dell'effettività, dell'inerenza, della certezza e della determinabilità.

  La deducibilità dei costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti è ammessa soltanto se il contribuente prova effettività, inerenza, certezza e determinabilità; la regola non consente di dedurre costi basati su operazioni oggettivamente inesistenti non superate da prova contraria.

• Artt. 18, primo comma, 19, primo comma, 21, settimo comma, e 74, settimo comma, del D.P.R. n. 633 del 1972

  per le "operazioni imponibili oggettivamente e soggettivamente inesistenti, qualora ne sia stato provato l'elemento psicologico" "non è consentita la neutralizzazione dell'Iva a credito e di quella a debito, in quanto prive dei requisiti sostanziali necessari per la relativa detraibilità"

  Nel reverse charge relativo a operazioni inesistenti non si neutralizzano l'IVA a debito e quella a credito: l'imposta è dovuta secondo il principio di cartolarità, ma la detrazione è esclusa perché manca un'operazione sostanziale effettiva.

• Art. 15 del D.Lgs. 24 settembre 2015, n. 158, e art. 1, comma 2, del D.Lgs. n. 471 del 1997

  La sentenza impugnata è stata pubblicata in data 18 febbraio 2016, sicché la CTR avrebbe dovuto tenere conto della disciplina sopraggiunta.

  La disciplina sanzionatoria più favorevole introdotta con decorrenza 1° gennaio 2016 doveva essere considerata dalla CTR, la cui sentenza è stata pubblicata il 18 febbraio 2016; il giudice di rinvio deve verificare la rideterminazione delle sanzioni.

• Art. 3 del D.Lgs. n. 472 del 1997

  La sentenza, pertanto, va cassata per consentire l'eventuale rimodulazione del trattamento sanzionatorio.

  È richiamato in relazione all'applicazione della disciplina sanzionatoria più favorevole sopravvenuta; la Cassazione ha accolto il motivo diretto a ottenerne la valutazione e ha rinviato per l'eventuale rimodulazione.

• Art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c.; art. 36, comma 2, n. 4, del D.Lgs. n. 546 del 1992; art. 111, sesto comma, Cost.

  Non sussiste la dedotta contraddittorietà della motivazione

  La motivazione della sentenza d'appello non era nulla: la Corte ha escluso la contraddittorietà denunciata, ritenendo intelligibile l'accertamento dell'inesistenza oggettiva e la valutazione delle prove.

Massime di principio

• La distinzione tra inesistenza soggettiva e oggettiva dipende da ciò che è accaduto nella realtà: è soggettiva quando l'operazione è avvenuta ma tra soggetti diversi da quelli indicati; è oggettiva quando l'operazione fatturata non è avvenuta, o è diversa per oggetto, quantità, modalità o luogo.
• Se l'Ufficio prova l'inesistenza oggettiva, anche mediante presunzioni, il contribuente deve dimostrare l'effettività dell'operazione descritta in fattura. La fattura falsa non può fungere da prova della transazione che essa stessa rappresenta.
• Per sostenere che fatture oggettivamente false celano acquisti reali in nero, non bastano la mera allegazione di acquisti, l'esistenza di merci o le successive rivendite: occorre collegare concretamente le operazioni reali alle fatture contestate per tempi, tipologia e quantità e provare l'ammontare dei costi.
• La deduzione dei costi per operazioni soggettivamente inesistenti richiede prova dei costi effettivamente sostenuti e dei requisiti di effettività, inerenza, certezza, determinabilità e competenza previsti dalla disciplina applicabile.
• Nel reverse charge, l'inesistenza dell'operazione impedisce la detrazione IVA; se è provato anche l'elemento psicologico richiesto, resta dovuta l'IVA a debito indicata e registrata, senza compensazione con il credito.
• L'intervento di un soggetto che non fu parte nei precedenti gradi non è ammesso in cassazione in assenza di una specifica previsione normativa. La legittimazione straordinaria a impugnare riconosciuta all'ex socio o amministratore in caso di inerzia del fallimento non equivale alla legittimazione a intervenire nel giudizio di legittimità.
• La disciplina sanzionatoria sopravvenuta più favorevole va considerata se entra in vigore prima della pubblicazione della sentenza e non si è formato giudicato interno sulla questione.