Sentenza del 11/09/2024 n. 24407 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L’Agenzia aveva accertato per il 2011, ai fini IVA, IRES e IRAP, costi ritenuti fittizi per Euro 3.664.806 e indebite detrazioni IVA relative ad acquisti di rottami metallici in reverse charge, nell’ambito di una frode carosello con Scrapmetaliron Srl e BEB Metal Srl, ritenute cartiere. Secondo l’accertamento, i bonifici di Ecosteel alle fornitrici apparenti erano restituiti in contanti, trattenendo queste ultime il 2%. La contribuente aveva contestato la motivazione dell’avviso, l’inesistenza delle operazioni e, in subordine, chiesto il riconoscimento di una quota dei costi, la riduzione della base cui applicare il 2% e la rideterminazione delle sanzioni. Dopo l’accoglimento in primo grado, la CTR della Lombardia aveva parzialmente accolto l’appello dell’Agenzia, qualificando le operazioni come soggettivamente inesistenti e dichiarando indeducibile il compenso del 2%. In cassazione, l’Agenzia ha contestato la qualificazione delle operazioni e il riconoscimento dei costi, nonché la conclusione della CTR secondo cui il reverse charge escludeva una pretesa IVA; A.A. ha eccepito vizi di motivazione e omessa pronuncia sulla richiesta subordinata. La Corte ha preliminarmente riconosciuto la legittimazione di A.A. a contraddire, dato il disinteresse del curatore a costituirsi.

La decisione

La Cassazione ha accolto entrambi i motivi del ricorso principale. Ha chiarito che, se l’Ufficio dimostra l’inesistenza oggettiva delle operazioni, spetta al contribuente provare che vi furono acquisti reali da terzi riconducibili alle merci fatturate, che i costi effettivamente sostenuti corrispondono a quelli indicati e che ricorrono i requisiti di effettività, inerenza, certezza, determinabilità e competenza. Fatture false, pagamenti poi restituiti e successive rivendite, da soli, non assolvono tale prova. Ha inoltre stabilito che, nelle operazioni imponibili inesistenti in reverse charge, l’IVA a debito resta dovuta in base alla cartolarità, mentre la detrazione è esclusa se è provato l’elemento psicologico della frode; il regime sanzionatorio più favorevole dell’art. 6, comma 9-bis.3, non si applica a tali operazioni. I due motivi incidentali di A.A. sono rimasti assorbiti. La sentenza della CTR è stata cassata con rinvio, anche per le spese, alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Lombardia in diversa composizione. La pronuncia non definisce in via definitiva la pretesa tributaria, che dovrà essere riesaminata in sede di rinvio.

Norme richiamate

• Art. 2697 c.c.

  Nelle operazioni oggettivamente inesistenti, difatti, l'Ufficio è tenuto solo a dimostrare, anche in base ad elementi indiziari, la mancanza dell'operazione, onere che, una volta soddisfatto, genera sul contribuente l'onere di fornire la prova contraria che l'operazione, come descritta in fattura, è effettiva ed è realmente avvenuta, anche se, in ipotesi, tra soggetti diversi da quelli indicati nel documento.

  La regola di riparto dell’onere probatorio impone all’Ufficio di provare, anche per presunzioni, l’inesistenza oggettiva; una volta fornita tale prova, spetta al contribuente dimostrare che l’operazione fatturata è realmente avvenuta.

• Art. 109 TUIR

  A ciò, poi, si aggiunge la prova della sussistenza degli altri requisiti riconducibili all'art. 109 - tuir.

  La deduzione dei costi richiede che il contribuente dimostri anche i requisiti previsti dall’art. 109, fra cui effettività, inerenza, certezza, determinabilità e competenza.

• Art. 8, comma 1, D.L. n. 16 del 2012

  Diversa incidenza va riconosciuta ai fini della deducibilità dei costi posto che solamente per le operazioni soggettivamente inesistenti essa è ammessa, ai sensi dell'art. 8, comma 1, D.L. n. 16 del 2012, purché, tuttavia, il contribuente provi per i costi la sussistenza dei requisiti dell'effettività, dell'inerenza, della certezza e della determinabilità.

  I costi relativi a operazioni soggettivamente inesistenti possono essere dedotti solo se il contribuente ne prova l’effettività e gli ulteriori requisiti fiscali; la norma non consente di dedurre costi meramente documentati da fatture false.

• Art. 21, settimo comma, D.P.R. n. 633 del 1972

  Sul stesso soggetto si cumulano le due situazioni, le quali, tuttavia, quando l'operazione sia oggettivamente o soggettivamente inesistente (con prova dell'elemento psicologico), il versamento dell'Iva è dovuto in base al principio di cartolarità, mentre il diritto di detrazione va escluso per la carenza dei presupposti sostanziali in relazione alla commessa frode.

  Per le operazioni inesistenti, quando sia provato l’elemento psicologico rilevante, l’IVA indicata in fattura resta dovuta secondo il principio di cartolarità, ma non è detraibile perché mancano i presupposti sostanziali.

• Art. 18, primo comma, D.P.R. n. 633 del 1972

  La disposizione è citata tra le norme rilevanti per la disciplina IVA, ma la decisione non ne offre una distinta interpretazione.

• Art. 19, primo comma, D.P.R. n. 633 del 1972

  Sul stesso soggetto si cumulano le due situazioni, le quali, tuttavia, quando l'operazione sia oggettivamente o soggettivamente inesistente (con prova dell'elemento psicologico), il versamento dell'Iva è dovuto in base al principio di cartolarità, mentre il diritto di detrazione va escluso per la carenza dei presupposti sostanziali in relazione alla commessa frode.

  Il diritto di detrazione non spetta per operazioni inesistenti connesse alla frode, anche se nel reverse charge l’imposta a debito e quella potenzialmente detraibile sono registrate dal medesimo soggetto.

• Art. 74, settimo comma, D.P.R. n. 633 del 1972

  La disposizione è citata tra le norme rilevanti per la disciplina IVA, ma la decisione non ne offre una distinta interpretazione.

• Art. 6, comma 9-bis.3, D.Lgs. n. 471 del 1997

  Il regime sanzionatorio più favorevole, sancito dalla parte finale dell'art. 6, comma 9-bis.3, del D.Lgs. n. 471 del 1997, per le operazioni inesistenti soggette al regime contabile del "reverse charge", introdotto dall'art. 15, comma 1, lett. f), del D.Lgs. n. 158 del 2015, attiene esclusivamente alle operazioni che siano anche astrattamente esenti, non imponibili o comunque non soggette a imposta, e a quelle che, pur imponibili, siano state realizzate in buona fede, ma non anche alle operazioni imponibili oggettivamente e soggettivamente inesistenti, qualora ne sia stato provato l'elemento psicologico.

  La disciplina sanzionatoria più favorevole non si applica alle operazioni imponibili oggettivamente e soggettivamente inesistenti quando sia provato l’elemento psicologico della frode; non è quindi sufficiente che l’operazione sia stata contabilizzata in reverse charge.

• Art. 132, secondo comma, n. 4, c.p.c.

  La norma è stata invocata nel ricorso incidentale per denunciare motivazione apparente, ma la relativa censura è rimasta assorbita e la Corte non ne ha fornito un’interpretazione.

• Art. 118 disp. att. c.p.c.

  La norma è stata invocata nel ricorso incidentale per denunciare motivazione apparente, ma la relativa censura è rimasta assorbita.

• Art. 111, sesto comma, Cost.

  La disposizione è stata invocata nel ricorso incidentale in tema di motivazione della sentenza, ma la relativa censura è rimasta assorbita.

• Art. 112 c.p.c.

  La norma è stata invocata per la dedotta omessa pronuncia sulla domanda subordinata relativa alla base di calcolo del 2%; il motivo è rimasto assorbito.

• Art. 360, nn. 3 e 4, c.p.c.

  Le disposizioni individuano i vizi di legittimità dedotti nei ricorsi; la Corte ha esaminato nel merito le censure principali e ha lasciato assorbite quelle incidentali.

• Art. 378 c.p.c.

  La norma è menzionata esclusivamente in relazione al deposito della memoria illustrativa e non fonda la decisione.

Massime di principio

• Quando il Fisco dimostra, anche tramite indizi, che l’operazione descritta in fattura non è avvenuta, il contribuente non può limitarsi a esibire la fattura o a provare pagamenti e rivendite successive: deve dimostrare un acquisto reale, riconducibile per beni, quantità e tempi a quello fatturato.
• Per sostenere che una fattura emessa da una cartiera documenta un’operazione soltanto soggettivamente inesistente, occorre provare che la merce è stata effettivamente acquistata da un terzo e che il costo dichiarato corrisponde al costo reale; la mera ipotesi che la fattura copra acquisti in nero non basta.
• Anche quando l’acquisto reale da un soggetto diverso sia provato, la deduzione richiede prova dell’effettività, inerenza, certezza, determinabilità e competenza del costo. La falsità della fattura impedisce di usarla come prova del costo che essa stessa rappresenta.
• Nelle operazioni in reverse charge, la neutralità contabile non rende detraibile l’IVA relativa a operazioni inesistenti: se ricorrono i presupposti indicati dalla decisione, l’imposta a debito resta dovuta e la detrazione è negata.
• Il regime sanzionatorio più favorevole previsto per alcune operazioni in reverse charge non si estende alle operazioni imponibili oggettivamente e soggettivamente inesistenti quando sia provato l’elemento psicologico della frode.