Cassazione Civile, Ordinanza n. 15004/2023 del 29/05/2023

Esito

La controversia

La controversia nasce da un controllo doganale relativo a importazioni di prodotti chimici/vitamine e integratori. L'ufficio ha contestato l'applicazione dell'IVA al 10% anziché al 20%, ritenendo che l'aliquota agevolata fosse applicabile solo se i beni, dopo miscela/manipolazione/lavorazione, fossero destinati al settore zootecnico come ingredienti di mangimi, mentre la ditta avrebbe operato come mero intermediario. A seguito di un avviso di rettifica e di un separato giudizio sul tributo, è stato irrogato un atto di contestazione sanzionatoria ex art. 303 TULD. In primo grado il contribuente ha ottenuto accoglimento, ma in appello la CTR ha riformato la decisione, ritenendo: che in memoria fosse stata introdotta una questione nuova sulla non applicabilità della sanzione; che mancasse la prova della destinazione zootecnica dei prodotti; che non ricorresse errore incolpevole, trattandosi di operatore professionalmente stabile nel settore. Nel ricorso per cassazione sono stati dedotti tre motivi: 1) violazione degli artt. 113 c.p.c. e 24 d.lgs. 546/1992 per avere la CTR ritenuto nuova la questione sulla inapplicabilità dell'art. 303, comma 3, TULD sollevata con memoria; 2) violazione dell'art. 303 TULD, sostenendo che il comma 3 sarebbe circostanza aggravante riferita solo a contestazioni su qualità, quantità e valore delle merci, mentre qui si discuteva della corretta aliquota IVA per merce rivenduta; 3) violazione dell'art. 10, comma 3, L. 212/2000, dell'art. 6 d.lgs. 472/1997 e dell'art. 8 d.lgs. 546/1992, deducendo assenza di pregiudizio erariale, obiettiva incertezza normativa ed errore incolpevole anche per la tolleranza mostrata in passato dagli uffici doganali.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso. Ha ritenuto assorbito il primo motivo per effetto del rigetto del secondo, precisando comunque che la deduzione svolta con memoria non integrava una questione nuova ma una mera difesa interpretativa. Ha respinto il secondo motivo, affermando che l'art. 303 TULD configura un'unica fattispecie sanzionatoria e che il comma 3 è una mera circostanza aggravante; i termini qualità, quantità e valore esprimono la necessaria corrispondenza sostanziale tra dichiarazione doganale e accertamento, e la destinazione univoca della merce attiene alla sua qualità. Ha respinto anche il terzo motivo: l'uso dell'aliquota agevolata incide immediatamente su imposta e versamento e pregiudica l'incasso erariale; non ricorre obiettiva incertezza normativa in una fattispecie già esaminata dalla giurisprudenza; l'errore sul fatto era inammissibile perché la censura riguardava, in realtà, un errore di diritto; infine, la precedente inerzia degli uffici doganali non integra il comportamento attivo richiesto per l'errore incolpevole o il legittimo affidamento. Il ricorrente è stato condannato alle spese e viene dato atto dei presupposti per il contributo unificato aggiuntivo.

Norme richiamate

• art. 360, comma primo, n. 3, c.p.c.

  utilizzato come parametro per le censure di violazione di legge proposte in cassazione.

• art. 113 c.p.c.

  richiamato dal ricorrente per contestare l'erronea qualificazione come nuova della questione proposta in memoria.

• art. 24 d.lgs. n. 546/1992

  richiamato per sostenere che la memoria in primo grado non poteva introdurre un motivo nuovo oltre le preclusioni del processo tributario.

• art. 57 d.lgs. n. 546/1992

  richiamato implicitamente nel ragionamento sulla non soggezione della mera difesa alle preclusioni sulle nuove eccezioni.

• art. 303 d.P.R. n. 43/1973

  la Corte afferma che il comma 3 non introduce una fattispecie autonoma, ma una circostanza aggravante della stessa violazione prevista dal comma 1; i termini qualità, quantità e valore esprimono la corrispondenza tra dichiarazione doganale e accertamento.

• art. 16 d.P.R. n. 633/1972

  richiamato dal ricorrente come norma da interpretare correttamente per stabilire l'aliquota IVA applicabile.

• Tabella A, parte III, d.P.R. n. 633/1972

  richiamata dal ricorrente per l'applicazione dell'aliquota IVA agevolata ai prodotti importati.

• art. 10, comma 3, L. n. 212/2000

  richiamato per sostenere l'esimente in presenza di buona fede e assenza di pregiudizio per il controllo.

• art. 6 d.lgs. n. 472/1997

  la Corte distingue l'errore sul fatto, che può escludere la responsabilità se non colposo, dall'errore di diritto; nel caso concreto esclude che vi fosse errore sul fatto e ritiene non configurabile l'esimente invocata.

• art. 8 d.lgs. n. 546/1992

  richiamato come base per l'esimente dell'obiettiva incertezza normativa, che la Corte esclude nella fattispecie.

• d.P.R. n. 115/2002, art. 13, comma 1-quater

  richiamato nel dispositivo per dare atto dei presupposti del contributo unificato aggiuntivo.

Massime di principio

• Nel processo tributario, la mera diversa ricostruzione giuridica della pretesa fiscale proposta con memoria non costituisce necessariamente un motivo nuovo, se non introduce fatti ulteriori ma resta nell'alveo del thema decidendum già delimitato dall'impugnazione dell'atto.
• L'art. 303 del TULD integra un'unica fattispecie sanzionatoria: il comma 3 opera come circostanza aggravante e non come autonoma violazione; la verifica riguarda la corrispondenza sostanziale tra dichiarazione doganale e accertamento, anche sotto il profilo della qualità della merce.
• Ai fini dell'applicazione di un'aliquota agevolata IVA su merci importate, la destinazione specifica del bene può incidere sulla sua qualità ai fini doganali; se tale destinazione non è provata, l'agevolazione non può essere riconosciuta.
• La contestazione di un'aliquota IVA inferiore a quella ordinaria incide immediatamente sulla determinazione dell'imposta e sul versamento, con conseguente pregiudizio erariale, indipendentemente dalle vicende successive della merce o da operazioni economiche ulteriori.
• L'esimente dell'errore incolpevole richiede un errore sul fatto e non sull'interpretazione della norma; inoltre, per l'affidamento in materia doganale, è necessario un comportamento attivo dell'autorità idoneo a ingenerarlo, non essendo sufficiente la mera tolleranza o inerzia amministrativa.
• L'obiettiva incertezza normativa non sussiste quando la questione sia già stata risolta dalla giurisprudenza di legittimità in senso contrario alla tesi del contribuente.

Come è indicizzato