Sentenza del 18/12/2024 n. 33204 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento per il 2007, con due riprese: la prima imputava alla società interessi attivi, determinati secondo il valore normale, su finanziamenti infruttiferi concessi a controllate estere; la seconda riqualificava come lavoro subordinato il rapporto con i montatori dipendenti della controllata austriaca, contestando ritenute IRPEF non operate e deduzioni IRAP. RUBNER HAUS contestava l’applicabilità del transfer pricing ai finanziamenti gratuiti e l’esistenza di un valore comparabile diverso dal tasso zero. L’Agenzia, con ricorso incidentale, contestava la scelta del tasso legale anziché del tasso BCE e l’esclusione del rapporto di lavoro subordinato, oltre a denunciare l’apparenza della motivazione su entrambe le questioni.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso principale della società: anche i finanziamenti infruttiferi infragruppo transfrontalieri ricadono nella disciplina del transfer pricing e sono valutabili al valore normale; la società non aveva inoltre dedotto tempestivamente e in modo specifico ragioni commerciali di gruppo idonee a giustificare lo scostamento dal principio di libera concorrenza. Ha accolto i primi due motivi incidentali dell’Agenzia, relativi alla determinazione del tasso: la CTR aveva confermato il tasso legale con motivazione apodittica e generiche ragioni di equità, senza una concreta comparazione delle caratteristiche del finanziamento; non ha però stabilito che il tasso BCE fosse necessariamente quello corretto. Ha rigettato il motivo incidentale sulla motivazione della decisione relativa ai montatori, perché la motivazione era comprensibile e il richiamo alla sentenza di primo grado era legittimo; ha dichiarato inammissibile e infondato il motivo sulla riqualificazione del rapporto, non essendo state adeguatamente censurate l’interpretazione del contratto e la valutazione dell’interesse al distacco nel contesto del gruppo. La sentenza è stata cassata limitatamente ai motivi incidentali accolti, con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado di Bolzano, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità. Disposto, se dovuto, l’ulteriore contributo unificato a carico della ricorrente principale.

Norme richiamate

• Art. 110, comma 7, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  Ed infatti l'art. 110, comma 7, del D.P.R. n. 917/1986, va inteso come attuativo del principio di libera concorrenza, esclusa ogni qualificazione dello stesso come norma antielusiva, sicché la valutazione del valore normale delle operazioni poste in essere postula l'esame della loro sostanza economica, in una prospettiva di comparazione con analoghe operazioni effettuate tra imprese indipendenti e in libera concorrenza, con la conseguenza che sono soggetti alla medesima disciplina anche i finanziamenti infruttiferi internazionali tra imprese controllate e controllanti, attesa l'esigenza, in funzione dell'unitaria ratio dell'istituto, di oggettivare il valore delle operazioni ai soli fini fiscali, senza che ne siano alterati gli equilibri civilistici tra i contraenti.

  La disciplina del transfer pricing si applica anche ai finanziamenti infruttiferi transfrontalieri tra società del gruppo. La gratuità pattuita non esclude la valutazione fiscale secondo il valore normale: occorre considerare la sostanza economica dell’operazione e confrontarla con operazioni comparabili tra imprese indipendenti. Il contribuente può tuttavia allegare e provare specifiche ragioni commerciali di gruppo che giustifichino lo scostamento.

• Art. 9, comma 3, D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (TUIR)

  Per valore normale, salvo quanto stabilito nel comma 4 per i beni ivi considerati, si intende il prezzo o corrispettivo mediamente praticato per i beni e i servizi della stessa specie o similari, in condizioni di libera concorrenza e al medesimo stadio di commercializzazione, nel tempo e nel luogo in cui i beni o servizi sono stati acquisiti o prestati, e, in mancanza, nel tempo e nel luogo più prossimi.

  Per stimare il valore normale degli interessi su un finanziamento occorre riferirsi al prezzo di mercato per operazioni comparabili, tenendo conto del periodo e del luogo e, in concreto, delle caratteristiche del prestito. Non è sufficiente scegliere un tasso in via equitativa o applicare automaticamente il tasso legale o quello BCE senza motivare la comparabilità.

• Art. 1815, primo comma, codice civile

  La Corte richiama la normale onerosità del mutuo e pone sulla società l’onere di provare l’eventuale natura infruttifera. La prova della gratuità, tuttavia, non basta a sottrarre il finanziamento infragruppo alla valutazione fiscale prevista dalla disciplina del transfer pricing.

• Art. 360, primo comma, n. 5, codice di procedura civile

  Pertanto, è denunciabile in cassazione solo l'anomalia motivazionale che si tramuta in violazione di legge costituzionalmente rilevante, in quanto attinente all'esistenza della motivazione in sé oppure ove essa sia meramente apparente, nel caso di specie vizi evidentemente insussistenti.

  Il sindacato di legittimità sulla motivazione è circoscritto alle anomalie che incidono sulla sua esistenza o la rendono meramente apparente; la semplice illogicità della motivazione non è sufficiente a fondare la censura.

• Art. 30 del D.Lgs. 10 settembre 2003, n. 276

  Si è affermato, dunque, che, in caso di distacco di un lavoratore presso una società inserita nel medesimo gruppo di imprese, sussiste uno specifico interesse del datore di lavoro distaccante a contribuire alla realizzazione di una struttura organizzativa comune, in coerenza con gli obbiettivi di maggiore funzionalità del raggruppamento, sicché, pur in un contesto di diversa soggettività giuridica, va esclusa la violazione del divieto di interposizione di manodopera di cui all'art. 1 della l. n. 1369 del 1960, ratione temporis applicabile, in linea con l'evoluzione normativa dell'istituto di cui al comma 4-ter dell'art. 30 del D.Lgs. n. 276 del 2003, introdotto dal d.l. n. 76 del 2013, conv. con modif. dalla l. n. 99 del 2013.

  Nel distacco all’interno di un gruppo societario, l’interesse del distaccante può consistere nel contribuire alla struttura organizzativa comune e nel perseguire la funzionalità del gruppo; non deve quindi essere necessariamente separato dall’interesse del raggruppamento. Nel caso concreto, la censura dell’Agenzia non superava l’accertamento di merito secondo cui i montatori restavano diretti dalla società austriaca.

• Art. 1362 e seguenti del codice civile

  Invero, per questa Corte, in tema di ermeneutica contrattuale, l'accertamento della volontà delle parti in relazione al contenuto del negozio si traduce in una indagine di fatto, affidata al giudice di merito e censurabile in sede di legittimità solo nell'ipotesi di violazione dei canoni legali d'interpretazione contrattuale di cui agli artt. 1362 e seguenti cod. civ., da cui consegue che il ricorrente per cassazione deve non solo fare esplicito riferimento alle regole legali d'interpretazione mediante specifica indicazione delle norme asseritamene violate ed ai principi in esse contenuti, ma è tenuto, altresì, a precisare in quale modo e con quali considerazioni il giudice del merito si sia discostato dai richiamati canoni legali.

  Chi contesta in cassazione l’interpretazione di un contratto deve indicare specificamente i canoni ermeneutici violati e spiegare come il giudice se ne sia discostato. Una richiesta di diversa qualificazione del rapporto, senza riprodurre le clausole rilevanti e senza una censura puntuale secondo tali canoni, è inammissibile.

• Art. 13, commi 1-bis e 1-quater, D.P.R. 30 maggio 2002, n. 115

  Poiché il ricorso principale è stato rigettato, la Corte ha dato atto dei presupposti processuali per il versamento, da parte della società ricorrente principale, dell’ulteriore contributo unificato pari a quello dovuto per il ricorso, se dovuto.

Massime di principio

• Un finanziamento infruttifero tra società di un gruppo, se transfrontaliero e soggetto alla disciplina del transfer pricing, non è escluso dalla valutazione al valore normale solo perché le parti hanno pattuito interessi pari a zero.
• La società che sostiene che il finanziamento gratuito risponde a esigenze commerciali del gruppo deve allegare e provare tali ragioni nel giudizio di merito, con censure specifiche e tempestive: non può introdurle per la prima volta con una memoria in cassazione.
• La determinazione del tasso normale richiede una valutazione concreta e motivata di operazioni comparabili, considerando le caratteristiche del prestito e il profilo del debitore. Né il tasso legale né quello BCE possono essere adottati automaticamente o per sole ragioni di equità.
• Nel distacco di personale tra società dello stesso gruppo, l’interesse del distaccante può coincidere con il contributo alla struttura comune e alla funzionalità del gruppo; il rapporto non diventa automaticamente lavoro alle dipendenze della società utilizzatrice.
• Per contestare in cassazione la qualificazione di un rapporto fondata sul contenuto di un contratto, occorre individuare le clausole rilevanti e indicare puntualmente quali criteri legali d’interpretazione siano stati violati e in che modo.
• In cassazione la mera illogicità della motivazione non basta: la censura deve riguardare un’anomalia motivazionale costituzionalmente rilevante, come la mancanza o l’apparenza della motivazione.