Sentenza del 18/12/2024 n. 33019 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Le società hanno impugnato in cassazione la sentenza n. 2498/2021 della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, che aveva rigettato il loro appello e confermato la sentenza n. 753/2020 della Commissione Tributaria Provinciale di Milano. La controversia riguarda l’avviso di accertamento n. 81121 del 19/12/2018 e il correlato atto sanzionatorio n. 81122/2018, relativi alla determinazione del valore doganale delle merci importate. Con i primi tre motivi le ricorrenti hanno contestato l’inclusione nel valore doganale delle commissioni corrisposte ad ADIDAS Sourcing, dei costi di assistenza tecnica (TAC: design e sviluppo, rimanenze e macchinari) e delle royalties sui marchi. Con il quarto motivo hanno denunciato la sproporzione della sanzione di 20.000 euro, applicata ai sensi dell’art. 303 TULD a fronte di maggiori tributi richiesti per 3.586 euro.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto il primo motivo: per stabilire se le somme pagate ad ADIDAS Sourcing siano escluse dal valore doganale come commissioni d’acquisto, occorre verificare se l’incarico consistesse nella rappresentanza dell’importatore al momento dell’acquisto e se l’agente agisse per una sola parte o per entrambe; non basta valutare genericamente se operasse nell’interesse dell’importatore. La sentenza impugnata non aveva svolto tale accertamento. Il secondo motivo, relativo ai TAC, è stato rigettato perché generico e non adeguatamente confrontato con la motivazione di merito, secondo cui le merci erano destinate alla vendita. Il terzo motivo, sulle royalties, è stato rigettato: la valutazione del giudice di merito circa i poteri di controllo o orientamento del licenziante sul produttore non è risultata contraria alle norme doganali, né la motivazione aveva confuso tale controllo con il mero controllo di qualità. È stato accolto il quarto motivo: una sanzione di 20.000 euro rispetto a 3.586 euro di maggiori tributi richiede una verifica concreta di proporzionalità. Il giudice deve prima tentare un’interpretazione dell’art. 303, comma 3, TULD conforme al principio di proporzionalità e, se ciò non è possibile, disapplicare la norma. La Corte ha quindi cassato la sentenza e rinviato alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di cassazione. La decisione sulle commissioni e sulla sanzione resta demandata al giudice di rinvio.

Norme richiamate

• Articoli 29 e 32 del Regolamento (CEE) n. 2913/1992 (Codice doganale comunitario)

  Dall'art. 32 Reg. (CEE) n. 2913/92 emerge, infatti, una nozione di commissione di acquisto che viene in rilievo in relazione a un'attività contrattuale tipizzata (servizio di rappresentanza fornito dall'agente in favore dell'importatore al momento dell'acquisto delle merci da valutare).

  Il valore doganale parte dal prezzo effettivamente pagato o da pagare, con le rettifiche previste dal codice. La commissione d’acquisto è esclusa dall’aggiunta al valore solo se remunera la rappresentanza dell’importatore svolta dall’agente al momento dell’acquisto; attività ulteriori, genericamente utili alla commercializzazione, non bastano. Il giudice deve accertare il contenuto dell’incarico e per conto di chi agisse l’intermediario.

• Articoli 157 e 159 del Regolamento (CEE) n. 2454/1993 (disposizioni di applicazione del Codice doganale comunitario)

  La motivazione della sentenza impugnata non contrasta con gli artt. 32 Reg. (CEE) n. 2913 del 1992 e 157 e 159 Reg. (CEE) n. 2954 del 1993: l'esistenza di poteri di orientamento o di controllo sul produttore costituisce, infatti, un apprezzamento di fatto rimesso al giudice di merito.

  I diritti di licenza si aggiungono al valore doganale quando riguardano le merci valutate e il loro pagamento costituisce condizione della vendita. Per le royalties relative a marchi rilevano anche i requisiti specifici dell’art. 159; l’accertamento dell’esistenza di un effettivo potere di controllo o orientamento del licenziante sul produttore è riservato al giudice di merito.

• Articolo 303, comma 3, del D.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43 (TULD)

  nell'ipotesi in cui i diritti di confine complessivamente dovuti secondo l'accertamento siano maggiori di quelli calcolati in base alla dichiarazione e la differenza dei diritti superi il cinque per cento il giudice è tenuto a verificare se sia possibile, ai fini della determinazione della sanzione tributaria, l'interpretazione conforme dell'art. 303, comma 3, del Testo Unico 23/01/1973, n. 43 al principio di proporzionalità (tenuto conto della natura e della gravità della violazione e dell'obiettivo di garantire l'applicazione delle misure tariffarie e delle altre misure di politica comune relative agli scambi di merci tra l'Unione e i paesi o territori non facenti parte del suo territorio doganale), dovendo procedere, in caso contrario, alla disapplicazione della norma.

  La sanzione doganale non può essere applicata in modo automatico senza valutarne la proporzione rispetto alla violazione concreta. Il giudice deve considerare natura e gravità della condotta e gli obiettivi di tutela degli scambi; deve interpretare la norma in modo conforme al principio di proporzionalità e, se non è possibile, disapplicarla.

• Articolo 7, comma 4, e articolo 3, comma 3-bis, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  Il suo ambito applicativo non è, infatti, limitato alle sanzioni irrogate in conseguenza della violazione della disciplina in materia di cd. tributi armonizzati, ma trova solidi agganci nella disciplina generale contenuta nel D.Lgs. 18/12/1997, n. 472.

  La proporzionalità è un criterio generale delle sanzioni tributarie. La disciplina nazionale offre strumenti per adeguare la sanzione al caso concreto, considerando il rapporto tra gravità dell’illecito e misura della sanzione.

• Articolo 4, paragrafi 4 e 5, del Trattato sull’Unione europea

  Nondimeno, in virtù del richiamo all'art. 10 CE (da riferire adesso all'art. 4, par. 4-5, T.U.E.) nitidamente delineato dalla giurisprudenza europea (7 dicembre 2000, de Andrade, C-213/99, par. 19-20 cit.) in materia di sanzioni deve ritenersi che, in ragione della necessità di adottare ogni misura idonea (generale o particolare) atta ad assicurare l'esecuzione degli obblighi derivanti dai trattati o conseguenti agli atti delle istituzioni dell'Unione e dell'obbligo di astensione da qualsiasi misura che rischi di mettere in pericolo la realizzazione degli obiettivi dell'Unione, anche nell'ipotesi di infrazione alle disposizioni previste nel Reg. (CEE) n. 2913/1992 il giudice sia tenuto, in via preliminare, a dare alla norma interna sanzionatoria (nella specie l'art. 303, comma 3, T.U.L.D.) l'interpretazione conforme al principio di proporzionalità, quale principio generale del diritto unionale.

  Gli Stati membri devono assicurare l’effettività del diritto dell’Unione, rispettandone i principi generali. In materia di sanzioni doganali, ciò impone al giudice di interpretare preliminarmente la disciplina nazionale in conformità al principio unionale di proporzionalità.

Massime di principio

• Una somma qualificata come commissione d’acquisto è esclusa dal valore doganale soltanto se remunera un’attività di rappresentanza dell’importatore svolta dall’agente al momento dell’acquisto. La denominazione contrattuale o il fatto che il servizio sia utile all’importatore non sono, da soli, decisivi: va accertato il contenuto concreto dell’incarico e chi lo abbia conferito.
• I costi di assistenza tecnica non sono esclusi dal valore doganale solo perché riferiti a campionari o preproduzione: occorre dimostrare in concreto che le merci non erano destinate alla vendita. La censura in cassazione deve inoltre confrontarsi puntualmente con la motivazione della sentenza impugnata e indicare la specifica violazione di legge.
• Le royalties relative a merci importate possono entrare nel valore doganale se si riferiscono ai beni e il loro pagamento è una condizione della vendita. Il collegamento tra licenza e fornitura, nonché l’esistenza di un potere del licenziante di orientare o controllare il produttore, richiedono una valutazione concreta dei contratti e dei fatti.
• Le sanzioni doganali devono essere proporzionate alla violazione concreta. Se l’importo appare eccessivo rispetto ai maggiori tributi e alla condotta, il giudice deve valutare natura e gravità dell’illecito, tentare un’interpretazione conforme della norma sanzionatoria e, se questa non è possibile, disapplicarla secondo il principio affermato dalla decisione.
• La cassazione con rinvio non equivale a un annullamento definitivo dell’accertamento: le questioni accolte devono essere riesaminate dal giudice di rinvio, mentre quelle rigettate restano definite nei limiti della decisione.