Sentenza del 18/12/2024 n. 33017 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Le società hanno impugnato in Cassazione la sentenza n. 2425/2021 della Commissione Tributaria Regionale della Lombardia, che aveva confermato il rigetto del ricorso contro l’avviso di rettifica dell’accertamento n. 81133/2018 e il provvedimento sanzionatorio n. 81134/2018, relativi a importazioni del 2016. Con i primi tre motivi hanno contestato l’inclusione nel valore doganale delle commissioni pagate ad Adidas Sourcing Limited, dei technical assistance charges (TAC) riferiti a merci indicate come “SMS” e “PRESELL” e delle royalties sui marchi. Con il quarto motivo hanno denunciato la violazione del principio di proporzionalità nell’applicazione delle sanzioni ex art. 303 TULD: a fronte di maggiori tributi richiesti per 46.113 euro, erano state irrogate sanzioni per 95.583 euro.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il primo motivo: per stabilire se i compensi ad Adidas Sourcing fossero commissioni d’acquisto escluse dal valore doganale, il giudice deve verificare la natura dell’incarico e se l’agente rappresentasse l’importatore al momento dell’acquisto, non essendo sufficiente che operasse genericamente nel suo interesse. La verifica mancava e dovrà essere compiuta in rinvio. Il secondo motivo sui TAC è stato rigettato perché generico e non confrontato con l’accertamento di merito secondo cui i beni “SMS” e “PRESELL” erano destinati alla vendita, regolarmente fatturati e pagati, e non classificati come campioni. Il terzo motivo sulle royalties è stato rigettato: la CTR aveva individuato clausole idonee a dimostrare poteri di orientamento o controllo del licenziante sui produttori, oltre il mero controllo di qualità, e quindi la condizione di vendita richiesta per includere i diritti di licenza nel valore doganale. Il quarto motivo è stato accolto: la sanzione di 95.583 euro rispetto a 46.113 euro di maggiori tributi è risultata sproporzionata secondo i criteri indicati dalla Cassazione. Il giudice di rinvio dovrà tentare un’interpretazione dell’art. 303, comma 3, TULD conforme al principio di proporzionalità e, se ciò non è possibile, disapplicare la norma. La sentenza è stata cassata con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, che deciderà anche sulle spese del giudizio di Cassazione.

Norme richiamate

• Art. 29 del Regolamento (CEE) n. 2913/1992 (Codice doganale comunitario)

  Il valore in dogana delle merci importate è il valore di transazione, cioè il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci quando siano vendute per l'esportazione a destinazione del territorio doganale della Comunità, previa eventuale rettifica effettuata conformemente agli articoli 32 e 33.

  Il valore doganale parte dal prezzo di transazione e può essere rettificato soltanto secondo le integrazioni o esclusioni previste dagli articoli 32 e 33.

• Art. 32 del Regolamento (CEE) n. 2913/1992 (Codice doganale comunitario)

  Il costo di acquisto non deve essere aggiunto al prezzo pagato o da pagare per le merci importate, solamente nell'ipotesi in cui costituisca corrispettivo per l'attività di rappresentanza svolta al momento dell'acquisto dei beni, mentre non vengono in rilievo ulteriori attività accessorie alla commercializzazione dei beni importati.

  L’esclusione delle commissioni d’acquisto dal valore doganale riguarda il compenso per la rappresentanza dell’importatore nel momento dell’acquisto. Non basta che il soggetto svolga attività genericamente utile o funzionale all’importatore: occorre accertare il contenuto effettivo dell’incarico e per conto di chi l’agente abbia agito.

• Art. 157 del Regolamento (CEE) n. 2454/1993 (disposizioni di applicazione del Codice doganale comunitario)

  Indipendentemente dai casi di cui all'articolo 32, paragrafo 5 del codice, quando si determina il valore in dogana di merci importate in conformità delle disposizioni dell'articolo 29 del codice si deve aggiungere un corrispettivo o un diritto di licenza al prezzo effettivamente pagato o pagabile soltanto se tale pagamento: - si riferisce alle merci oggetto della valutazione, e - costituisce una condizione di vendita delle merci in causa.

  Le royalties si aggiungono al valore doganale soltanto se sono riferibili alle merci importate e il loro pagamento costituisce una condizione di vendita; la ricorrenza di tali requisiti va valutata considerando gli accordi e i poteri concretamente esercitabili sui produttori.

• Art. 159 del Regolamento (CEE) n. 2454/1993

  Al prezzo effettivamente pagato o pagabile per le merci importate va aggiunto un corrispettivo o diritto di licenza relativo al diritto di utilizzare un marchio commerciale o di fabbrica soltanto se: - il corrispettivo o il diritto di licenza si riferisce a merci rivendute tal quali o formanti soggetto unicamente di lavorazioni secondarie successivamente all'importazione; - le merci sono commercializzate con il marchio di fabbrica, apposto prima o dopo l'importazione, per il quale si paga il corrispettivo o il diritto di licenza, e: - l'acquirente non è libero di ottenere tali merci da altri fornitori non legati al venditore.

  Per le royalties relative a marchi, la loro inclusione è subordinata alle condizioni specifiche previste dalla disposizione, tra cui il legame con merci commercializzate con il marchio e l’assenza di libertà dell’acquirente di procurarsele da fornitori indipendenti.

• Art. 303, comma 3, del D.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43 (TULD)

  nell'ipotesi in cui i diritti di confine complessivamente dovuti secondo l'accertamento siano maggiori di quelli calcolati in base alla dichiarazione e la differenza dei diritti superi il cinque per cento il giudice è tenuto a verificare se sia possibile, ai fini della determinazione della sanzione tributaria, l'interpretazione conforme dell'art. 303, comma 3, del Testo Unico 23/01/1973, n. 43 al principio di proporzionalità (tenuto conto della natura e della gravità della violazione e dell'obiettivo di garantire l'applicazione delle misure tariffarie e delle altre misure di politica comune relative agli scambi di merci tra l'Unione e i paesi o territori non facenti parte del suo territorio doganale), dovendo procedere, in caso contrario, alla disapplicazione della norma.

  La sanzione prevista per le irregolarità doganali non può essere applicata senza una verifica concreta di proporzionalità. Il giudice deve prima tentare un’interpretazione conforme della norma nazionale e, se questa non è possibile, disapplicarla.

• Art. 7, comma 4, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  l' art. 7 , comma 4, del D.Lgs. n. 472 del 1997 si pone come una opportuna valvola di decompressione che è atta a mitigare l'applicazione di sanzioni, come quella stabilita dalla norma censurata, che, strutturate per garantire un forte effetto deterrente al fine di evitare evasioni anche totali delle imposte, tendono a divenire draconiane quando colpiscono contribuenti che invece tale intento chiaramente non rivelano.

  La disposizione costituisce uno strumento per ridurre sanzioni manifestamente sproporzionate in relazione alla condotta concreta, in particolare quando non emergano intenti evasivi. La Corte la richiama quale fondamento interno del controllo di proporzionalità.

• Art. 3, comma 3-bis, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  La disciplina delle violazioni e sanzioni tributarie è improntata ai principi di proporzionalità e di offensività.

  La disciplina sanzionatoria tributaria deve rispettare proporzionalità e offensività; la decisione richiama questa formulazione introdotta nel 2024 come evoluzione normativa del principio.

• Art. 4, paragrafi 4 e 5, del Trattato sull’Unione europea

  Gli Stati membri adottano ogni misura di carattere generale o particolare atta ad assicurare l'esecuzione degli obblighi derivanti dai trattati o conseguenti agli atti delle istituzioni dell'Unione. Gli Stati membri facilitano all'Unione l'adempimento dei suoi compiti e si astengono da qualsiasi misura che rischi di mettere in pericolo la realizzazione degli obiettivi dell'Unione.

  Gli Stati membri, nell’applicare sanzioni per violazioni doganali, devono rispettare i principi generali dell’Unione, incluso quello di proporzionalità, e adottare misure che garantiscano l’effettività del diritto unionale senza eccedere quanto necessario.

Massime di principio

• Una commissione è esclusa dal valore doganale come commissione d’acquisto solo se remunera un’attività di rappresentanza dell’importatore svolta al momento dell’acquisto. La mera utilità dell’attività per l’importatore o la sua denominazione contrattuale non sono decisive: va accertato chi abbia conferito l’incarico e quale attività sia stata effettivamente svolta.
• I costi collegati a campioni possono essere esclusi solo se i beni hanno davvero natura e destinazione di campionario. La denominazione interna (per esempio “SMS” o “PRESELL”) non prevale sugli elementi documentali che dimostrino vendita, fatturazione, pagamento e sdoganamento come merci ordinarie.
• Le royalties sui marchi possono concorrere al valore doganale quando si riferiscono alle merci importate e il loro pagamento è condizione di vendita. Il controllo rilevante può essere di fatto e consistere in poteri di orientamento o costrizione sul produttore, anche senza controllo societario; non è sufficiente, invece, il solo ordinario controllo di qualità.
• Le sanzioni doganali devono essere proporzionate alla natura e gravità dell’illecito e alla condotta concreta. Il giudice deve anzitutto interpretare la norma nazionale in modo conforme al principio di proporzionalità e, se non è possibile, disapplicarla; l’applicazione automatica del minimo edittale non esclude il controllo di proporzionalità.
• In Cassazione la censura deve confrontarsi con la motivazione effettiva della decisione impugnata e indicare con precisione la violazione di legge denunciata: una richiesta di nuova valutazione dei fatti o argomentazioni generiche possono essere dichiarate inammissibili o rigettate.