Sentenza del 17/12/2024 n. 32980 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Edison ha impugnato in Cassazione la sentenza n. 472/01/21 del 25 marzo 2021 della Commissione tributaria regionale del Veneto, che aveva confermato il rigetto del ricorso contro il diniego tacito di rimborso delle accise sul gas naturale utilizzato per produrre energia elettrica dal 1° gennaio 2004 al 31 maggio 2007. Con il primo motivo ha contestato la decorrenza del termine biennale di decadenza dai singoli versamenti anziché dalla dichiarazione annuale. Con il secondo ha contestato l’attribuzione a suo carico dell’onere di provare la mancata traslazione dell’accisa e l’uso, da parte di ADM, di presunzioni non idonee a dimostrare la traslazione e l’indebito arricchimento. Con il terzo ha lamentato che la CTR non avesse disposto una consulenza tecnica d’ufficio sulle scritture contabili.

La decisione

La Cassazione ha rigettato il primo motivo: poiché l’accisa era indebitamente versata ab origine in forza dell’esenzione prevista dalla direttiva 2003/96/CE, il termine biennale per chiedere il rimborso decorre dalla data di ciascun versamento; pertanto, per la parte anteriore al 29 agosto 2006, la domanda presentata il 29 agosto 2008 era decaduta. Ha accolto il secondo motivo: spetta ad ADM provare che l’accisa sia stata traslata e che il rimborso procurerebbe un effettivo arricchimento al contribuente. La traslazione può verificarsi anche se Edison ha consumato direttamente il gas, quando il costo sia stato trasferito sul prezzo dell’energia elettrica venduta; tuttavia, il mero richiamo ai bilanci non basta senza accertare in quale voce l’accisa sia stata iscritta e se risulti collocata tra i costi di produzione, né la CTR ha chiarito la prova dell’effettivo arricchimento. Il terzo motivo sulla mancata consulenza tecnica è rimasto assorbito. La Corte ha cassato la sentenza e rinviato alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado del Veneto, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di Cassazione.

Norme richiamate

• Art. 14, comma 2, del D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504 (TUA)

  Invero, nella fattispecie in esame viene in rilievo un'istanza di rimborso di accisa versata sul gas naturale destinato per la produzione di energia elettrica (per quanto ancora di interesse, per il periodo 01/01/2004 - 29/08/2006) che, in quanto non dovuta ab origine in considerazione del regime di esenzione - in forza dell'efficacia diretta dell'art. 14, n. 1, lett. a), della direttiva n. 2003/96/CE , anche prima della adozione del D.Lgs. n. 26 del 2007 , in base ai principi espressi dalla Corte di giustizia nella sentenza resa in causa C - 226/07 -, costituisce un pagamento indebito, con conseguente decorrenza del termine biennale di decadenza dell'istanza di rimborso, in applicazione dell'art. 14, comma 2, TUA, dalla data del singolo versamento.

  Quando l’accisa è stata pagata su un prodotto che, in base a un’esenzione direttamente efficace, non era assoggettabile all’imposta, il pagamento è indebito ab origine e il termine biennale per il rimborso decorre da ciascun versamento, non dalla dichiarazione annuale né dalla successiva pronuncia della Corte di giustizia.

• Art. 14, paragrafo 1, lettera a), della direttiva 2003/96/CE

  Come chiarito da questa Corte in altre pronunce riguardanti sempre Edison ( Cass. n. 34089 19/12/2019 ; Cass. n. 19398 del 08/07/2021 ; Cass. n. 31679 del 26/10/2022 ; Cass. n. 4891 del 16/02/2023 ), nell'ipotesi di esenzione dall'accisa sui prodotti energetici destinati alla produzione di energia elettrica in forza della efficacia diretta dell'art. 14, n. 1, lett. a), della direttiva n. 2003/96/CE , anche prima della adozione del D.Lgs. 2 febbraio 2007, n. 26 , in base ai principi espressi dalla Corte di giustizia nella citata sentenza resa in causa C - 226/07, il termine di decadenza della domanda di rimborso decorre dalla data del singolo versamento, poiché il versamento dell'imposta rappresenta un pagamento indebito ab origine.

  La disposizione europea riconosce l’esenzione dall’accisa per i prodotti energetici destinati alla produzione di energia elettrica ed è direttamente efficace anche per il periodo anteriore al recepimento nazionale considerato. L’imposta versata in contrasto con tale esenzione è rimborsabile, salva la decadenza e la verifica dell’eventuale traslazione.

• Art. 56, comma 1, del D.Lgs. 26 ottobre 1995, n. 504 (TUA)

  Si è, pertanto, al di fuori del meccanismo ordinario del pagamento dell'accisa cui fa riferimento la ricorrente, in base al quale - in considerazione del meccanismo di compensazione prescritto ai sensi dell'art. 56, comma 1, TUA (secondo cui "Le somme eventualmente versate in più del dovuto sono detratte dai successivi versamenti di acconto"), operante fino all'esaurimento del rapporto tributario - l'accredito, in quanto detratto ex lege dai successivi versamenti di acconto, risulta una modalità di pagamento dell'accisa sui consumi di energia elettrica (come di gas naturale), per cui, in corso di rapporto tributario, non è configurabile come pagamento indebito, con conseguente inapplicabilità del termine di decadenza biennale ex art. 14, comma 2, TUA.

  Nel regime ordinario, le somme versate in eccedenza sono compensate con gli acconti successivi e, finché il rapporto tributario prosegue, l’accredito costituisce una modalità di pagamento, non un pagamento indebito autonomamente rimborsabile. Questo meccanismo non si applica alla specifica accisa versata ab origine in violazione dell’esenzione europea.

• Art. 29, comma 2, della legge 29 dicembre 1990, n. 428

  "I diritti doganali all'importazione, le imposte di fabbricazione, le imposte di consumo, il sovrapprezzo dello zucchero e i diritti erariali riscossi in applicazione di disposizioni nazionali incompatibili con norme comunitarie sono rimborsati a meno che il relativo onere non sia stato trasferito su altri soggetti, circostanza che non può essere assunta dagli uffici tributari a mezzo di presunzioni".

  La traslazione dell’imposta è un fatto impeditivo del rimborso e deve essere provata dall’Amministrazione, che non può fondarsi su una presunzione generica di trasferimento del tributo. È ammessa la prova presuntiva solo se basata su elementi concreti e dotati dei requisiti di gravità, precisione e concordanza; l’Amministrazione deve inoltre provare l’effettivo arricchimento derivante dal rimborso.

• Art. 21 della legge 6 febbraio 2007, n. 13

  Va precisato che l'ultimo inciso ("circostanza che non può essere assunta dagli uffici tributari a mezzo di presunzioni") è stato introdotto, con decorrenza 04/03/2007, dall' art. 21 della l. 6 febbraio 2007, n. 13 , sicché alla presente controversia, che - all'esito del rigetto del primo motivo - riguarda rimborsi di accise relativi al periodo 30/08/2006 - 31/05/2007, si applicano entrambe le versioni della disposizione menzionata. Può, peraltro, anticiparsi che - per come subito si chiarirà - la portata innovativa della disposizione è del tutto trascurabile.

  La modifica, efficace dal 4 marzo 2007, ha inserito il divieto per gli uffici tributari di assumere la traslazione sulla base di presunzioni. La Corte ne considera trascurabile la portata innovativa: anche per il periodo precedente, alla luce del diritto dell’Unione, l’Amministrazione deve fornire elementi concreti e non può ricorrere a presunzioni generiche.

• Art. 2729 del codice civile

  L'onere della prova della traslazione delle accise sul gas naturale, quale fattore impeditivo del diritto al rimborso, ai sensi dell' art. 29 l. n. 428 del 1990 (anche dopo le modifiche apportata dall' art. 21 della l. 6 febbraio 2007, n. 13 ), è a carico dell'Agenzia delle dogane e dei monopoli, la quale può ricorrere anche a presunzioni, purché gravi precise e concordanti ai sensi dell' art. 2729 cod. civ.; ne consegue che l'appostazione di una voce generica nel bilancio d'esercizio dell'imprenditore tenuto al pagamento delle accise, costituendo un mero indizio, non è idonea di per sé sola ad integrare la prova indiziaria della traslazione dell'imposta su terzi, a meno che dal bilancio si evinca che l'imposta pagata dall'imprenditore sia collocata tra i costi di produzione del reddito, dei quali si tiene normalmente conto ai fini della determinazione del prezzo.

  La traslazione può essere dimostrata mediante presunzioni semplici soltanto se gli indizi sono gravi, precisi e concordanti. Una voce generica di bilancio non basta; l’iscrizione tra i costi di produzione può invece costituire un elemento presuntivo significativo, da valutare nel concreto insieme alla prova dell’effettivo arricchimento.

• Art. 2697 del codice civile

  La regola dell’onere della prova è applicata nel senso che spetta ad ADM dimostrare il fatto impeditivo del rimborso, ossia l’avvenuta traslazione dell’accisa, nonché l’effettivo arricchimento che il contribuente conseguirebbe dal rimborso; non è il contribuente a dover provare in via principale la mancata traslazione.

• Art. 7, comma 1, del D.Lgs. 31 dicembre 1992, n. 546

  La disposizione è stata richiamata da Edison a sostegno della richiesta di consulenza tecnica d’ufficio, ma la relativa censura è rimasta assorbita dopo l’accoglimento del secondo motivo e non è stata decisa nel merito.

• Art. 115, primo comma, del codice di procedura civile

  La disposizione è stata invocata nella censura relativa alla mancata consulenza tecnica sulle scritture contabili; il motivo è rimasto assorbito e la Corte non ne ha definito la portata nel caso concreto.

• Art. 360, primo comma, numeri 3 e 4, del codice di procedura civile

  Ha costituito il parametro processuale per l’esame dei motivi di ricorso: violazione o falsa applicazione di legge per i primi due motivi e vizio processuale per il terzo, dichiarato assorbito.

• Art. 378 del codice di procedura civile

  La disposizione è menzionata esclusivamente quale base della memoria illustrativa depositata da Edison; non fonda un principio sostanziale o processuale autonomamente deciso dalla Corte.

Massime di principio

• Per le accise versate in violazione di un’esenzione europea direttamente efficace, il termine biennale di decadenza dal rimborso decorre da ciascun pagamento indebito, non dalla dichiarazione annuale o dalla successiva pronuncia che chiarisce l’esenzione.
• Chi chiede il rimborso non deve provare come fatto costitutivo la mancata traslazione dell’imposta: spetta all’Amministrazione dimostrare che il tributo è stato trasferito su terzi e che il rimborso produrrebbe un effettivo arricchimento.
• La traslazione può sussistere anche quando l’impresa ha consumato direttamente il prodotto energetico: l’accisa può essere stata incorporata nel prezzo dell’energia prodotta e venduta ai clienti.
• L’Amministrazione può ricorrere a presunzioni solo se fondate su elementi concreti e gravi, precisi e concordanti; una generica voce di bilancio, da sola, non prova la traslazione.
• L’iscrizione dell’accisa tra i costi di produzione può costituire un indizio particolarmente significativo della traslazione, ma il giudice deve verificare la specifica voce contabile e valutare anche la prova dell’effettivo arricchimento.