Sentenza del 18/12/2024 n. 33018 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Il ricorso riguarda la rettifica del valore doganale di importazioni effettuate nel 2016 e le relative sanzioni. Le ricorrenti hanno contestato: 1) l'inclusione nel valore doganale dei compensi pagati ad ADIDAS Sourcing Limited, sostenendo che fossero commissioni d'acquisto escluse dalla base imponibile; 2) l'inclusione dei Technical Assistance Charges (TAC) sulle merci indicate come campioni, deducendo che non fossero destinate alla vendita e che i costi fossero ripartiti sulle successive spedizioni in blocco; 3) l'inclusione delle royalties, negando che il licenziante esercitasse sui produttori un potere di controllo o orientamento tale da rendere il pagamento condizione della vendita; 4) la violazione del principio di proporzionalità, perché la sanzione di 454.135 euro era stata applicata a fronte di maggiori tributi pari a 153.884 euro. La CTR Lombardia, con sentenza n. 2426/2021 del 29 giugno 2021, aveva rigettato l'appello, confermando la decisione della CTP di Milano n. 5796/23/2019 e gli atti impugnati: avviso di rettifica n. 81128/2018 e provvedimento sanzionatorio n. 81129/2018.

La decisione

La Cassazione ha accolto il primo e il quarto motivo e rigettato il secondo e il terzo. Sul primo motivo ha stabilito che la commissione d'acquisto è esclusa dal valore doganale solo se remunera l'attività tipica di rappresentanza dell'importatore svolta dall'agente al momento dell'acquisto; non basta che l'attività sia genericamente utile o svolta nell'interesse dell'importatore. La CTR non aveva accertato se l'incarico ad ADIDAS Sourcing fosse stato conferito soltanto da ADIDAS o da entrambe le parti, verifica necessaria per distinguere l'agente d'acquisto dal procacciatore/intermediario: la questione va riesaminata in rinvio. Il motivo sui TAC è stato respinto perché generico e non adeguatamente confrontato con la motivazione della CTR, secondo cui le merci recanti le indicazioni «SMS» e «PRESELL» erano state fatturate, pagate, sdoganate come merci e risultavano destinate alla vendita. Il motivo sulle royalties è stato rigettato: la valutazione di merito aveva individuato, nei poteri contrattuali del licenziante di approvare campioni e materiali, estendere obblighi ai produttori e ispezionare impianti e processi, indici sufficienti di controllo o orientamento e della connessione del pagamento con la vendita; non rileva la dimensione del produttore né occorre un controllo societario in senso tecnico. Sul quarto motivo, la Corte ha affermato che l'art. 303, comma 3, TULD deve essere interpretato, ove possibile, in modo conforme al principio unionale di proporzionalità; se ciò non è possibile, la norma va disapplicata nel caso concreto. La sanzione di 454.135 euro, quasi tre volte i maggiori tributi contestati di 153.884 euro, è stata ritenuta contraria alla proporzionalità; spetta al giudice di rinvio verificare se sia possibile un'interpretazione conforme o se occorra disapplicare la disposizione. La sentenza impugnata è stata cassata con rinvio alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per la decisione sulle spese del giudizio di Cassazione.

Norme richiamate

• Art. 29 Reg. (CEE) n. 2913/1992 (Codice doganale comunitario)

  Il "valore in dogana delle merci importate è il valore di transazione, cioè il prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci quando siano vendute per l'esportazione a destinazione del territorio doganale della Comunità, previa eventuale rettifica effettuata conformemente agli articoli 32 e 33."

  Il valore doganale parte dal prezzo effettivamente pagato o da pagare e può essere rettificato soltanto secondo le condizioni e le voci previste dagli articoli 32 e 33.

• Art. 32, par. 1, lett. a), e par. 4, Reg. (CEE) n. 2913/1992

  Il costo di acquisto non deve essere aggiunto al prezzo pagato o da pagare per le merci importate, solamente nell'ipotesi in cui costituisca corrispettivo per l'attività di rappresentanza svolta al momento dell'acquisto dei beni, mentre non vengono in rilievo ulteriori attività accessorie alla commercializzazione dei beni importati.

  La commissione d'acquisto è esclusa dal valore doganale se remunera la rappresentanza dell'importatore, svolta dall'agente al momento dell'acquisto. Attività accessorie o di intermediazione, anche se svolte nell'interesse dell'importatore, non rientrano automaticamente nell'esclusione; occorre accertare a chi fosse stato conferito l'incarico e per conto di chi operasse l'intermediario.

• Art. 32, par. 1, lett. c), Reg. (CEE) n. 2913/1992

  Per determinare il valore in dogana ai sensi dell'articolo 29 si addizionano al prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci importate: ... c) i corrispettivi e i diritti di licenza relativi alle merci da valutare, che il compratore è tenuto a pagare, direttamente o indirettamente, come condizione della vendita delle merci da valutare, nella misura in cui detti corrispettivi e diritti di licenza non sono stati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare.

  Royalties e diritti di licenza si aggiungono al valore doganale se riguardano le merci importate, non sono già inclusi nel prezzo e il compratore deve pagarli come condizione della vendita. La sussistenza della condizione può dipendere anche dai poteri, di fatto o di diritto, del licenziante sui produttori.

• Artt. 157 e 159 Reg. (CEE) n. 2454/1993 (disposizioni di applicazione del Codice doganale comunitario)

  Indipendentemente dai casi di cui all'articolo 32, paragrafo 5 del codice, quando si determina il valore in dogana di merci importate in conformità delle disposizioni dell'articolo 29 del codice si deve aggiungere un corrispettivo o un diritto di licenza al prezzo effettivamente pagato o pagabile soltanto se tale pagamento: - si riferisce alle merci oggetto della valutazione, e - costituisce una condizione di vendita delle merci in causa.

  Il pagamento di royalties rileva solo se riferito alle merci valutate e costituente condizione della vendita. Per i marchi, l'art. 159 specifica ulteriori presupposti, tra cui che l'acquirente non sia libero di acquistare le merci da fornitori non legati al venditore. Il controllo rilevante può consistere in un potere di orientamento o costrizione sul produttore e non coincide con il controllo societario.

• Art. 303, comma 3, D.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43 (TULD)

  nell'ipotesi in cui i diritti di confine complessivamente dovuti secondo l'accertamento siano maggiori di quelli calcolati in base alla dichiarazione e la differenza dei diritti superi il cinque per cento il giudice è tenuto a verificare se sia possibile, ai fini della determinazione della sanzione tributaria, l'interpretazione conforme dell'art. 303, comma 3, del Testo Unico 23/01/1973, n. 43 al principio di proporzionalità (tenuto conto della natura e della gravità della violazione e dell'obiettivo di garantire l'applicazione delle misure tariffarie e delle altre misure di politica comune relative agli scambi di merci tra l'Unione e i paesi o territori non facenti parte del suo territorio doganale), dovendo procedere, in caso contrario, alla disapplicazione della norma.

  Le sanzioni previste per le irregolarità doganali devono essere applicate in modo proporzionato alla natura e alla gravità della violazione e tenendo conto degli obiettivi di tutela delle misure tariffarie. Il giudice deve prima tentare un'interpretazione conforme della disciplina nazionale; se non è possibile, deve disapplicarla nella misura necessaria a evitare una sanzione sproporzionata.

• Art. 7, commi 1 e 4, e art. 3, comma 3-bis, D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  la determinazione della sanzione è effettuata in ragione del principio di proporzionalità di cui all'articolo 3, comma 3-bis.

  La disciplina generale delle sanzioni tributarie richiede che la sanzione sia determinata secondo proporzionalità; la valutazione deve quindi considerare il caso concreto e la gravità effettiva della condotta, non soltanto l'applicazione automatica degli scaglioni.

• Art. 3 Cost.

  il principio di proporzionalità della sanzione rispetto alla gravità dell'illecito è applicabile anche alla generalità delle sanzioni amministrative

  Il principio di eguaglianza e ragionevolezza impone che la sanzione amministrativa sia congrua rispetto alla gravità concreta dell'illecito, evitando sproporzioni manifeste.

• Art. 4, paragrafi 4 e 5, TUE

  anche nell'ipotesi di infrazione alle disposizioni previste nel Reg. (CEE) n. 2913/1992 il giudice sia tenuto, in via preliminare, a dare alla norma interna sanzionatoria (nella specie l'art. 303, comma 3, T.U.L.D.) l'interpretazione conforme al principio di proporzionalità, quale principio generale del diritto unionale.

  Gli Stati membri devono adottare le misure necessarie ad adempiere agli obblighi dell'Unione e non compromettere i suoi obiettivi. In materia doganale, questo vincola il giudice a interpretare la sanzione nazionale in conformità al principio unionale di proporzionalità e, se l'interpretazione conforme non è praticabile, a disapplicarla nei limiti necessari.

Massime di principio

• Per qualificare un compenso come commissione d'acquisto esclusa dal valore doganale, non basta dimostrare che il servizio fosse svolto nell'interesse dell'importatore: occorre provare che l'agente lo rappresentasse nel momento dell'acquisto e accertare chi gli avesse conferito l'incarico. Servizi di intermediazione o procacciamento possono invece essere inclusi nel valore.
• Le royalties non sono automaticamente aggiunte al valore doganale solo perché esistono un contratto di licenza e un contratto di fornitura. Occorre verificare se si riferiscano alle merci importate e se il pagamento sia condizione della vendita; possono essere rilevanti clausole che attribuiscono al licenziante poteri effettivi di orientamento o controllo sulla produzione, oltre il semplice controllo qualitativo.
• La denominazione di una merce come campione o la sigla riportata in fattura non è necessariamente decisiva: contano la destinazione e le risultanze documentali dell'importazione. Fatturazione, pagamento, sdoganamento come merce e destinazione alla vendita possono sostenere l'inclusione dei relativi costi nel valore doganale.
• Le sanzioni doganali devono essere proporzionate alla natura e alla gravità concreta dell'illecito. Il giudice deve prima tentare un'interpretazione della norma nazionale conforme al diritto dell'Unione e, se questa non consente un esito proporzionato, disapplicare la norma nel caso concreto.
• Un motivo di ricorso deve individuare con precisione la violazione normativa e confrontarsi con la ragione decisiva della sentenza impugnata; deduzioni generiche o non pertinenti alla ratio decidendi possono essere rigettate senza riesame del merito.