Sentenza del 18/12/2024 n. 33021 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda l’avviso di accertamento doganale e il correlato atto sanzionatorio, impugnati da ADIDAS per la determinazione del valore in dogana delle merci importate. La CTP di Milano, con sentenza n. 20/2020, aveva respinto il ricorso; la CTR Lombardia, con sentenza n. 2497/2021 depositata il 2 luglio 2021, aveva rigettato l’appello. In Cassazione ADIDAS ha contestato: (1) l’inclusione nel valore doganale dei compensi versati ad ADIDAS Sourcing, sostenendo che fossero commissioni di acquisto escluse dalla base imponibile; (2) l’inclusione dei technical assistance charges (TAC), relativi a design e sviluppo, rimanenze e macchinari, in particolare per campioni e preproduzione; (3) l’inclusione delle royalties per l’uso dei marchi, negando che il licenziante controllasse i produttori o che il pagamento fosse condizione della vendita; (4) la sproporzione delle sanzioni ex art. 303 TULD rispetto alla violazione e ai maggiori tributi accertati.

La decisione

La Cassazione ha accolto il primo motivo: per stabilire se i compensi ad ADIDAS Sourcing siano commissioni di acquisto escluse dal valore in dogana, il giudice di merito deve verificare la natura concreta dell’incarico e per conto di chi l’agente operasse; non basta considerare l’assenza del nome dell’importatore nell’ordine, né qualificare genericamente l’attività come intermediazione. Ha rigettato il secondo motivo perché generico e non adeguatamente confrontato con la motivazione di merito, secondo cui i beni contrassegnati SMS o PRESELL risultavano destinati alla vendita, fatturati e contabilizzati. Ha rigettato il terzo: la valutazione di merito circa i poteri di controllo o orientamento del licenziante sul produttore era compatibile con la disciplina doganale e non dipende dalle dimensioni del produttore né dal controllo societario ex art. 2359 c.c.; le royalties possono essere incluse se riferite alle merci e costituenti condizione della vendita. Ha accolto il quarto motivo nei termini indicati: rispetto a maggiori tributi pari a € 2.571.020, la sanzione di € 9.760.874 è risultata contraria al principio di proporzionalità. Il giudice di rinvio dovrà verificare se l’art. 303, comma 3, TULD possa essere interpretato conformemente a tale principio e, in mancanza, disapplicarlo. La sentenza della CTR è stata cassata e la causa rinviata alla Corte di Giustizia Tributaria di secondo grado della Lombardia, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di Cassazione. Non è stata quindi definita in via definitiva la controversia sul valore doganale né determinato l’importo sanzionatorio finale.

Norme richiamate

• Artt. 29 e 32 del Regolamento (CEE) n. 2913/1992 (Codice doganale comunitario)

  Il costo di acquisto non deve essere aggiunto al prezzo pagato o da pagare per le merci importate, solamente nell'ipotesi in cui costituisca corrispettivo per l'attività di rappresentanza svolta al momento dell'acquisto dei beni, mentre non vengono in rilievo ulteriori attività accessorie alla commercializzazione dei beni importati.

  Il valore in dogana parte dal valore di transazione e può essere rettificato nei casi previsti dal codice. Le commissioni di acquisto sono escluse soltanto quando remunerano il servizio tipico di rappresentanza dell’importatore al momento dell’acquisto; attività accessorie o di intermediazione non beneficiano automaticamente dell’esclusione. Occorre accertare in concreto il contenuto dell’incarico e per conto di chi l’agente agisse.

• Art. 32, paragrafo 1, lettera c), del Regolamento (CEE) n. 2913/1992

  Per determinare il valore in dogana ai sensi dell'articolo 29 si addizionano al prezzo effettivamente pagato o da pagare per le merci importate: ... c) i corrispettivi e i diritti di licenza relativi alle merci da valutare, che il compratore è tenuto a pagare, direttamente o indirettamente, come condizione della vendita delle merci da valutare, nella misura in cui detti corrispettivi e diritti di licenza non sono stati inclusi nel prezzo effettivamente pagato o da pagare.

  Le royalties vanno aggiunte al valore doganale se riguardano le merci importate, non sono già comprese nel prezzo e il compratore è tenuto a pagarle come condizione della vendita. L’accertamento della condizione può fondarsi anche sulla concreta possibilità del licenziante di orientare o controllare il produttore.

• Artt. 157 e 159 del Regolamento (CEE) n. 2454/1993 (disposizioni di applicazione del Codice doganale comunitario)

  Indipendentemente dai casi di cui all'articolo 32, paragrafo 5 del codice, quando si determina il valore in dogana di merci importate in conformità delle disposizioni dell'articolo 29 del codice si deve aggiungere un corrispettivo o un diritto di licenza al prezzo effettivamente pagato o pagabile soltanto se tale pagamento: - si riferisce alle merci oggetto della valutazione, e - costituisce una condizione di vendita delle merci in causa.

  La sola esistenza di una licenza non comporta automaticamente l’inclusione delle royalties: devono ricorrere entrambi i requisiti del collegamento con le merci e della condizione di vendita. Per i marchi, l’art. 159 specifica ulteriori condizioni, tra cui la commercializzazione con il marchio e l’impossibilità per l’acquirente di procurarsi le merci da fornitori non legati al venditore.

• Art. 303, comma 3, del D.P.R. 23 gennaio 1973, n. 43 (TULD)

  nell'ipotesi in cui i diritti di confine complessivamente dovuti secondo l'accertamento siano maggiori di quelli calcolati in base alla dichiarazione e la differenza dei diritti superi il cinque per cento il giudice è tenuto a verificare se sia possibile, ai fini della determinazione della sanzione tributaria, l'interpretazione conforme dell'art. 303, comma 3, del Testo Unico 23/01/1973, n. 43 al principio di proporzionalità (tenuto conto della natura e della gravità della violazione e dell'obiettivo di garantire l'applicazione delle misure tariffarie e delle altre misure di politica comune relative agli scambi di merci tra l'Unione e i paesi o territori non facenti parte del suo territorio doganale), dovendo procedere, in caso contrario, alla disapplicazione della norma.

  La sanzione doganale deve rispettare il principio unionale di proporzionalità. Il giudice deve prima tentare un’interpretazione conforme, considerando natura e gravità della violazione e finalità della disciplina doganale; se tale interpretazione non è possibile, deve disapplicare la norma nazionale incompatibile.

• Art. 7 del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  il principio di proporzionalità della sanzione rispetto alla gravità dell'illecito è applicabile anche alla generalità delle sanzioni amministrative

  La disciplina generale delle sanzioni tributarie offre un parametro per adeguare la sanzione alla gravità concreta dell’illecito; la proporzionalità non è limitata alle sole sanzioni relative a tributi armonizzati.

• Art. 3, comma 3-bis, del D.Lgs. 18 dicembre 1997, n. 472

  La disciplina delle violazioni e sanzioni tributarie è improntata ai principi di proporzionalità e di offensività.

  Il sistema delle violazioni e delle sanzioni tributarie deve essere applicato in modo proporzionato e tenendo conto dell’offensività della condotta.

• Art. 4, paragrafi 4 e 5, TUE

  Gli Stati membri adottano ogni misura di carattere generale o particolare atta ad assicurare l'esecuzione degli obblighi derivanti dai trattati o conseguenti agli atti delle istituzioni dell'Unione. Gli Stati membri facilitano all'Unione l'adempimento dei suoi compiti e si astengono da qualsiasi misura che rischi di mettere in pericolo la realizzazione degli obiettivi dell'Unione.

  Gli Stati membri, anche nel disciplinare le sanzioni doganali in assenza di armonizzazione, devono rispettare gli obblighi e i principi dell’Unione, incluso quello di proporzionalità.

Massime di principio

• La qualificazione di un pagamento come commissione di acquisto dipende dalla funzione concreta svolta dall’agente al momento della specifica compravendita e dall’identificazione del soggetto per conto del quale agisce; non è sufficiente che l’attività sia genericamente utile all’importatore.
• Chi invoca l’esclusione di un costo dal valore doganale deve confrontarsi puntualmente con la motivazione dell’accertamento e documentare i presupposti dell’esclusione. Un motivo che si limita a chiedere una diversa lettura dei fatti o non spiega come i costi siano stati contabilizzati e ripartiti può essere dichiarato generico.
• Le royalties per l’uso di un marchio non sono automaticamente imponibili in dogana: occorre verificare che siano riferite alle merci importate e costituiscano una condizione della vendita. Il controllo rilevante può essere anche di fatto e consistere in un potere di orientamento sul produttore; non coincide necessariamente con il controllo societario né viene escluso dalle dimensioni del produttore.
• La destinazione di una merce a campionario o showroom non basta, da sola, a escluderne l’inclusione nel valore doganale: contano le caratteristiche e la destinazione effettiva risultanti da documenti, fatturazione, pagamento e modalità di sdoganamento.
• La sanzione doganale deve essere proporzionata alla condotta concreta e alla gravità della violazione, oltre che idonea a tutelare l’applicazione delle misure doganali. Il giudice deve tentare l’interpretazione conforme della norma nazionale e disapplicarla solo se non è possibile ottenere un risultato compatibile con il diritto dell’Unione.
• L’accoglimento di un motivo in Cassazione con rinvio non equivale alla definizione finale della pretesa: il giudice di rinvio deve svolgere gli accertamenti indicati dalla Corte e decidere nuovamente anche sulle conseguenze economiche e sulle spese.