Cassazione Civile, Ordinanza n. 20796/2025 del 23/07/2025

Esito

La controversia

La controversia trae origine da un avviso di irrogazione di sanzioni tributarie, per IVA, IRPEF e IRAP relative all'anno d'imposta 2011, emesso nei confronti del legale rappresentante di un'associazione sportiva ritenuta dall'Ufficio non legittimata a fruire del regime agevolato di cui alla legge n. 398 del 1991. Secondo l'Amministrazione, dalle verifiche della Guardia di Finanza erano emerse irregolarità tali da escludere la natura di associazione sportiva dilettantistica e da ricondurre l'attività a una gestione commerciale non agevolabile: mancata affiliazione alla federazione sportiva, mancata iscrizione al registro CONI, struttura non realmente associativa, numero esiguo di soci, operazioni commerciali e fatture ritenute non genuine. Il ricorrente ha impugnato la sentenza di appello con sette motivi. I primi cinque miravano soprattutto a denunciare: omessa produzione del PVC e violazione del principio di non contestazione; omessa pronuncia o difetto di motivazione sull'asserita violazione dell'art. 16, commi 2 e 7, d.lgs. n. 472 del 1997; nullità dell'atto sanzionatorio per difetto di motivazione e mancata considerazione delle deduzioni difensive; mancata allegazione dei presupposti e degli atti richiamati. Gli ultimi due motivi riguardavano la sottoscrizione dell'atto, assumendo la nullità per mancata prova della qualifica del funzionario firmatario e per violazione dell'art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973 e dell'onere della prova.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso. Ha ritenuto inammissibili o infondati i motivi relativi al PVC, osservando che la sua mancata produzione non comporta automaticamente nullità o carenza di prova, che il motivo non era autosufficiente e che, comunque, la decisione d'appello era fondata sull'atto di irrogazione delle sanzioni e non sul PVC. Ha poi ritenuto inammissibili le censure formulate come omessa pronuncia ma costruite anche come omessa motivazione, e ha escluso la nullità dell'atto sanzionatorio: l'Ufficio aveva seguito il procedimento speciale di cui all'art. 16 d.lgs. n. 472 del 1997, con preventiva contestazione e valutazione delle deduzioni difensive, e l'atto risultava motivato in modo sufficiente anche mediante richiamo agli elementi essenziali degli atti presupposti già noti al contribuente. Quanto alla firma dell'atto, la Corte ha affermato che la disciplina di nullità prevista per l'avviso di accertamento dagli artt. 42 d.P.R. n. 600 del 1973 e 56 d.P.R. n. 633 del 1972 non si estende, in mancanza di espressa previsione, all'atto di irrogazione delle sanzioni, per il quale opera la presunzione di riferibilità all'organo competente. Il ricorso è stato quindi respinto con condanna alle spese.

Norme richiamate

• art. 115 c.p.c.

  Nel processo tributario opera il principio di non contestazione: i fatti non specificamente e tempestivamente contestati si considerano pacifici, ma la parte che lo invoca in cassazione deve indicare dove il fatto sia stato dedotto e contestato.

• art. 112 c.p.c.

  La doglianza di omessa pronuncia è inammissibile quando il motivo mescola in modo eterogeneo omessa pronuncia e omessa motivazione; inoltre il rigetto implicito esclude il vizio se la decisione adottata è incompatibile con la tesi prospettata.

• art. 132 c.p.c.

  La motivazione della sentenza è sufficiente se consente di comprendere la ratio della decisione, senza necessità di confutare analiticamente tutte le tesi non accolte.

• art. 118 disp. att. c.p.c.

  Richiamato per il requisito della motivazione della sentenza.

• art. 36 d.lgs. n. 546 del 1992

  Richiamato per il contenuto della motivazione della sentenza tributaria.

• art. 111 Cost.

  Richiamato in relazione al requisito costituzionale della motivazione dei provvedimenti giurisdizionali.

• art. 16, commi 2, 4, 7, d.lgs. n. 472 del 1997

  La procedura di contestazione e irrogazione delle sanzioni tributarie prevede un contraddittorio anticipato e rafforzato; l'atto di irrogazione deve essere motivato anche sulle deduzioni difensive, ma nel caso concreto tale obbligo è stato ritenuto assolto.

• art. 17 d.lgs. n. 472 del 1997

  Richiamato per distinguere l'ipotesi di irrogazione contestuale delle sanzioni con l'avviso di accertamento, diversa dal procedimento speciale dell'art. 16.

• art. 18 d.lgs. n. 472 del 1997

  Richiamato in relazione all'impugnazione dell'atto di irrogazione sanzioni.

• art. 11 d.lgs. n. 472 del 1997

  Richiamato per affermare la responsabilità autonoma del trasgressore che ha materialmente posto in essere la violazione.

• art. 1957 c.c.

  Ritenuto non applicabile perché l'Ufficio non agiva in base a fideiussione, ma per sanzioni tributarie irrogate al trasgressore.

• art. 22 d.lgs. n. 546 del 1992

  Richiamato per escludere che la mancata produzione del PVC determini di per sé inammissibilità del ricorso.

• art. 7 d.lgs. n. 546 del 1992

  Il giudice tributario può ordinare l'esibizione del PVC solo in funzione integrativa degli elementi istruttori e non per colmare carenze probatorie di parte.

• art. 23 d.lgs. n. 546 del 1992

  Richiamato per delineare l'onere difensivo dell'Ufficio nel processo tributario, senza imporre un onere aggiuntivo di allegazione rispetto all'atto impositivo.

• art. 7 del d.l. 28 maggio 2004, n. 136, conv. in L. 27 luglio 2004, n. 186

  Richiamato per il requisito del riconoscimento ai fini sportivi del CONI quale condizione per beneficiare delle agevolazioni per le associazioni sportive dilettantistiche.

• L. n. 398 del 1991

  Richiamata quale regime fiscale agevolato per associazioni sportive dilettantistiche; nel caso concreto l'Ufficio lo ha disconosciuto per mancanza dei presupposti soggettivi e oggettivi.

• art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973

  La nullità per difetto di sottoscrizione prevista per l'avviso di accertamento non si estende automaticamente all'atto di irrogazione delle sanzioni, per cui vale la presunzione di riferibilità all'organo competente.

• art. 56 d.P.R. n. 633 del 1972

  Richiamato insieme all'art. 42 d.P.R. n. 600 del 1973 per la sottoscrizione dell'avviso di accertamento e la relativa nullità.

• art. 2697 c.c.

  Richiamato con riferimento all'onere della prova sulla qualifica del funzionario e, più in generale, alla ripartizione dell'onere probatorio.

• art. 337, comma 2, c.p.c.

  La pendenza del giudizio sulla pretesa tributaria presupposta può al più giustificare una sospensione facoltativa, non necessaria.

• art. 336, comma 2, c.p.c.

  L'eventuale giudicato favorevole sulla pretesa principale si estende alle sanzioni dipendenti, in virtù dell'effetto espansivo del giudicato.

Massime di principio

• Nel processo tributario la mancata produzione del PVC non determina automaticamente nullità dell'atto o carenza di prova, poiché il PVC è un mezzo di prova soggetto all'onere di allegazione e contestazione delle parti; il giudice può richiederne l'esibizione solo in funzione integrativa dell'istruttoria, non per supplire alle carenze difensive.
• Il principio di non contestazione opera anche nel giudizio tributario, ma la parte che lo invoca deve indicare specificamente in quale atto il fatto sia stato allegato e in quale momento sia mancata la contestazione avversaria.
• Non ricorre il vizio di omessa pronuncia quando il rigetto della domanda o dell'eccezione sia implicito nella decisione adottata, purché la motivazione consenta di comprendere la ratio del decisum.
• Nel procedimento di irrogazione delle sanzioni tributarie disciplinato dall'art. 16 d.lgs. n. 472 del 1997 il contraddittorio è già tipizzato in forma anticipata e rafforzata; se il contribuente presenta deduzioni difensive, l'ufficio deve valutarle nell'atto finale, ma non è richiesta la disciplina generale del contraddittorio prevista per altri segmenti del contenzioso tributario.
• L'obbligo di motivazione dell'atto sanzionatorio è soddisfatto quando l'atto consenta di ricostruire i presupposti di fatto e di diritto e dia conto, anche sinteticamente, del rigetto delle deduzioni difensive, soprattutto se gli elementi richiamati sono già conosciuti o sono stati previamente contestati al contribuente.
• La sanzione di nullità per difetto di sottoscrizione prevista per l'avviso di accertamento è norma eccezionale e non può essere estesa per analogia all'atto di irrogazione delle sanzioni, per il quale opera la presunzione di riferibilità all'ufficio titolare del potere, salvo prova contraria di usurpazione o difetto di appartenenza del sottoscrittore all'ufficio.

Come è indicizzato