Sentenza del 02/02/2022 n. 3092 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

La controversia riguarda una complessa sequenza di operazioni: costituzione di R.G. s.r.l., conferimenti di più rami d'azienda in R.G. s.r.l. (con relativi aumenti di capitale e trasferimenti di quote), e successiva cessione dell'intera partecipazione di R.G. s.r.l. a Lottomatica V. R. s.p.a. L'Agenzia delle Entrate ha ritenuto che, unitamente, tali atti costituissero una cessione di ramo d'azienda imponibile ai fini dell'imposta di registro in misura proporzionale (3%), mentre le società avevano registrato e tassato i singoli atti nella misura fissa della registrazione.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto i motivi centrali dei ricorsi (secondo e terzo motivo), censurando la CTR che aveva approvato la riqualificazione effettuata dall'Amministrazione. La Corte ha ritenuto che, alla stregua della riformulazione dell'art. 20 del D.P.R. n. 131/1986 (intervenuta con L. n. 205/2017 e chiarita dalla L. n. 145/2018) e delle pronunce costituzionali, l'imposta di registro è in via ordinaria un'imposta 'd'atto' che va applicata sulla base della natura intrinseca e del contenuto formale del singolo atto presentato a registrazione, senza poter utilizzare elementi extra-testuali o collegati per ricostruire un unico negozio unitario. Solo laddove l'Amministrazione invoca l'abuso del diritto (art. 10-bis dello Statuto del contribuente) potrà valorizzare atti collegati o elementi extra-testuali, ma ciò richiede l'instaurazione del specifico procedimento con richiesta di chiarimenti e motivazione dell'atto impositivo. Di conseguenza la sentenza impugnata è stata cassata e la Corte, decidendo nel merito, ha accolto i ricorsi delle società contribuente; le spese sono compensate.

Norme richiamate

• D.P.R. n. 131 del 1986, art. 20

  Applicazione dell'imposta in base alla natura intrinseca e agli effetti giuridici dell'atto presentato alla registrazione; dopo le modifiche legislative (L. n. 205/2017 e L. n. 145/2018) va interpretato in senso 'atto-centrico', escludendo l'utilizzo di elementi extra-testuali per riqualificare più atti come un unico negozio.

• D.P.R. n. 131 del 1986, art. 53-bis

  Inserisce la possibilità di richiamare le attribuzioni degli uffici riconosciute nel DPR n. 600/1973 per le imposte indirette e, con le modifiche, consente all'Amministrazione di utilizzare lo strumento dell'abuso del diritto (art. 10-bis) per superare la qualificazione formale, ma nei limiti procedurali e probatori previsti.

• D.P.R. n. 600 del 1973, art. 37-bis

  Norma antielusiva riferita alle imposte dirette; la Corte ha osservato che non è applicabile automaticamente alle imposte indirette o all'art. 20 senza il richiamo e il rispetto degli specifici limiti normativi.

• L. n. 205 del 2017, art. 1, comma 87

  L. n. 205/2017, art. 1, c. 87

  Ha riformulato l'art. 20 e integrato l'art. 53-bis per riaffermare la natura 'd'atto' dell'imposta di registro e, al contempo, consentire l'impiego dell'istituto dell'abuso del diritto mediante richiamo all'art. 10-bis quando sussistano le condizioni previste.

• L. n. 145 del 2018, art. 1, comma 1084

  L. n. 145/2018, art. 1, c. 1084

  Ha fornito un'interpretazione autentica confermando la portata retroattiva della lettura 'atto-centrica' dell'art. 20, chiarendo l'esclusione degli elementi extra-testuali salvo il caso dell'abuso del diritto disciplinato.

• L. n. 212 del 2000, art. 10-bis (Statuto del contribuente)

  Definisce l'abuso del diritto fiscale (operazioni prive di sostanza economica finalizzate a vantaggi fiscali indebiti) e impone all'Amministrazione l'obbligo di avviare il procedimento con richiesta di chiarimenti e di motivare l'atto impositivo che disconosca gli effetti degli atti impugnati.

• D.Lgs. n. 128 del 2015, art. 1

  Ha contribuito alla codificazione dell'istituto dell'abuso del diritto in ambito fiscale, chiarendo definizione e implicazioni operative.

• Corte Costituzionale, sent. n. 158/2020

  Ha ritenuto legittima l'interpretazione legislativa che limita l'indagine dell'Amministrazione agli effetti dell'atto registrato, legittimando la riformulazione normativa che riconduce l'imposta di registro alla sua natura d'atto.

Massime di principio

• L'imposta di registro è, di regola, un'imposta 'd'atto': va applicata sulla base del contenuto e della natura intrinseca del singolo atto presentato alla registrazione, senza ricorso a elementi extra-testuali per riqualificare operazioni separate.
• L'Amministrazione non può collegare liberamente atti diversi (anche se concatenati nella sequenza economica) per ricostruire un unico negozio imponibile ai sensi dell'art. 20, salvo che non si proceda per abuso del diritto secondo l'art. 10-bis.
• Per contestare l'abuso del diritto l'Amministrazione deve seguire la procedura prevista (richiesta di chiarimenti, termine per la risposta, atto impositivo motivato) e dimostrare l'indebito vantaggio fiscale; solo in tale ambito sono utilizzabili elementi extra-testuali e atti collegati.
• Nel valutare operazioni societarie articolate, verificare separatamente la qualificazione e la tassazione di ogni singolo atto registrato; l'esistenza di un risultato economico complessivo non è, di per sé, sufficiente a riqualificare formalmente atti distinti.
• Il contraddittorio preventivo non è un obbligo generale per le imposte non armonizzate ai fini dell'art. 20; invece, il procedimento di accertamento per abuso (art. 10-bis) richiede specifiche garanzie procedurali a tutela del contribuente.
• Le modifiche normative (L. n. 205/2017 e L. n. 145/2018) e le pronunce costituzionali hanno consolidato l'approccio 'atto-centrico', che può essere applicato anche a fatti anteriori, incidendo sulla possibilità di riqualificare operazioni già poste in essere.