Cassazione Civile, Sentenza n. 6241/2020 del 05/03/2020

Esito

La controversia

L’associazione ha impugnato l’avviso di accertamento relativo al periodo d’imposta 1 luglio 2000-30 giugno 2001, con cui erano stati recuperati a tassazione IRPEG e IRAP per costi ritenuti indeducibili e ricavi non contabilizzati. Dopo l’accoglimento parziale del ricorso da parte della Commissione tributaria provinciale di Chieti, la decisione era stata confermata dalla Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo; la Cassazione, con ordinanza n. 20964/2010, aveva annullato con rinvio per insufficiente motivazione. In sede di rinvio, la Commissione regionale ha parzialmente accolto l’appello dell’Agenzia e confermato, per quanto ancora rilevante, la ripresa di lire 1.394.498.400 per ricavi asseritamente derivanti dalla cessione di quote di produzione del tabacco, ritenendo che l’associazione le avesse acquistate in proprio e poi rivendute. Ha inoltre confermato il recupero di lire 2.767.580 per canoni di locazione e consumi Enel, lire 16.000.000 oltre IVA per assistenza software, lire 94.505.207 per viaggi e trasferte e lire 167.026.576 per oneri diversi di gestione. Con quattordici motivi, l’associazione ha contestato: l’accertamento di acquisto e rivendita delle quote, sostenendo di avere svolto attività d’intermediazione e rilevando che gli assegni ai produttori potevano costituire caparre o acconti; l’omessa considerazione dei costi sostenuti per acquistare le quote e l’erronea imputazione a ricavi dell’intero prezzo, anche nell’ipotesi di commissione; la motivazione e la deducibilità delle spese software e degli oneri diversi, nonché delle spese di viaggio, contestando l’assenza di inerenza; infine, il mancato riconoscimento della deducibilità dei canoni e dei consumi elettrici, nonostante l’utilizzo dei locali risultasse dal processo verbale della Guardia di Finanza e la ripresa fosse stata giustificata dall’omessa comunicazione all’Amministrazione finanziaria della loro disponibilità.

La decisione

La Cassazione ha accolto i motivi primo, secondo, terzo, quarto, quinto, sesto, tredicesimo e quattordicesimo; ha rigettato il settimo, l’ottavo, il decimo e l’undicesimo; ha dichiarato inammissibili il nono e il dodicesimo. Quanto alla cessione delle quote, ha rilevato che la Commissione regionale non aveva adeguatamente verificato se l’operazione fosse effettivamente riferibile all’associazione, né considerato il procedimento di cessione previsto dalla disciplina europea e la spiegazione dell’emissione degli assegni. Ha inoltre ritenuto insufficiente la motivazione sull’imputazione a ricavi, perché non erano stati esaminati i costi correlati all’acquisizione delle quote, pur documentati dagli assegni secondo la ricostruzione accolta dal giudice regionale. Per canoni di locazione e consumi Enel, la sentenza impugnata aveva fondato il diniego di deduzione sull’asserita mancanza di prova della disponibilità degli immobili, mentre la ragione della ripresa era l’omessa comunicazione formale all’Amministrazione finanziaria, nonostante l’utilizzo dei locali risultasse incontestato. Le censure sulla motivazione apparente relativa a software, oneri diversi e viaggi sono state respinte perché la Commissione regionale aveva comunque enunciato una ragione decisoria riconoscibile, individuata nel difetto di prova dell’inerenza. Sono state respinte anche le censure motivazionali concernenti software e trasferte, in quanto dirette a contestare valutazioni di merito senza indicare fatti idonei a incrinare la coerenza della motivazione; i motivi di violazione di legge sull’inerenza di tali costi sono stati dichiarati inammissibili perché chiedevano un nuovo esame dei fatti. La sentenza è stata cassata in relazione ai motivi accolti, con rinvio alla Commissione tributaria regionale dell’Abruzzo, sezione staccata di Pescara, in diversa composizione, anche per le spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 33 del Regolamento (CE) n. 2848/1998

  La Commissione regionale, infatti, per un verso, si è limitata a desumere l’effettività dell’acquisto delle “quote di produzione del tabacco”, da parte della contribuente, dalla mera emissione dei detti assegni, senza porsi la questione del rispetto del complesso procedimento di cessione fissato dalla descritta normativa sovranazionale, e senza considerare, in fatto, la giustificazione addotta dall’interessata a sostegno dell’emissione dei titoli (il che integra il rilievo di insufficiente motivazione).

  L’accertamento dell’acquisto delle quote non può fondarsi soltanto sull’emissione di assegni: il giudice deve confrontare tale elemento con il procedimento di cessione previsto dalla disciplina europea e valutare la giustificazione offerta per i pagamenti.

• art. 2135 c.c.

  anche l’acquisizione della “quota” – e cioè del diritto a coltivare quel determinato prodotto – è parte delle attività dirette alla cura ed allo sviluppo del ciclo biologico dello stesso, nel caso di specie il tabacco soggetto anche al rispetto del regime giuridico comunitario delle “quote di produzione”.

  L’acquisizione del diritto di coltivare un prodotto può costituire parte dell’attività diretta alla cura e allo sviluppo del relativo ciclo biologico.

• art. 4, commi 2, 3 e 5, D.P.R. n. 633/1972

  pertanto, con riferimento alle Associazioni, vige il principio di assoggettamento all’IVA delle operazioni relative a prestazioni di servizi, tra cui rientrano i trasferimenti di beni immateriali e tale disciplina è applicabile anche quando non via sia un utile;

  Le prestazioni di servizi e i trasferimenti di beni immateriali effettuati dalle associazioni rientranti nella disciplina richiamata sono assoggettati a IVA anche se non producono un utile, ferme le eccezioni previste dal comma 5 quando ne ricorrano i presupposti.

• art. 6, paragrafo 1, VI direttiva CEE

  in base all’art. 6, paragrafo 1, della VI direttiva CEE, la cessione di beni immateriali, rappresentati o meno da un titolo, deve essere considerata come una prestazione di servizi.

  La cessione di beni immateriali, anche se non incorporati in un titolo, è qualificata come prestazione di servizi.

• art. 1731 c.c.

  La Commissione regionale, infatti, per un verso, si è limitata a desumere l’effettività dell’acquisto delle “quote di produzione del tabacco”, da parte della contribuente, dalla mera emissione dei detti assegni, senza porsi la questione del rispetto del complesso procedimento di cessione fissato dalla descritta normativa sovranazionale, e senza considerare, in fatto, la giustificazione addotta dall’interessata a sostegno dell’emissione dei titoli (il che integra il rilievo di insufficiente motivazione).

  La decisione non enuncia una regola autonoma sul contratto di commissione; nel rinvio dovrà essere chiarita la concreta natura dell’operazione e la sua riferibilità all’associazione, senza desumerle automaticamente dagli assegni emessi.

• art. 1733 c.c.

  La Commissione regionale, infatti, per un verso, si è limitata a desumere l’effettività dell’acquisto delle “quote di produzione del tabacco”, da parte della contribuente, dalla mera emissione dei detti assegni, senza porsi la questione del rispetto del complesso procedimento di cessione fissato dalla descritta normativa sovranazionale, e senza considerare, in fatto, la giustificazione addotta dall’interessata a sostegno dell’emissione dei titoli (il che integra il rilievo di insufficiente motivazione).

  La Corte non risolve nel merito la questione della provvigione del commissionario, ma cassa perché la ricostruzione della concreta operazione e dei relativi flussi economici non era stata adeguatamente motivata.

• art. 75 T.U.I.R.

  La sentenza impugnata in parte qua è errata perchè nega la deducibilità delle spese per canoni di locazione e per consumi Enel a causa della circostanza che la contribuente non avrebbe dato prova di avere la disponibilità degli immobili in questione, senza considerare che, in effetti, la ragione giustificatrice della ripresa fiscale era un’altra, e cioè l’inadempimento formale ascrivibile alla conduttrice A.T.A., la quale, a giudizio dell’organo di controllo, pure avendo incontestabilmente utilizzato gli stessi immobili, aveva però omesso di comunicare all’A.F. di avere la disponibilità degli stessi locali.

  La deducibilità non può essere negata sulla base di un presupposto fattuale diverso da quello che giustificava la ripresa: a fronte dell’utilizzo dei locali, il giudice deve esaminare la reale ragione della contestazione, ossia l’omessa comunicazione formale, e non affermare che manca la prova della disponibilità.

• art. 67, comma 7, T.U.I.R.

  È da escludere, infatti, la dedotta assoluta carenza motivazionale circa l’inerenza dei menzionati costi poichè, diversamente da quanto prospetta l’Associazione, il giudice d’appello ha espresso una ratio decidendi, pur succinta, riconducibile al difetto di prova dell’inerenza delle spese per servizi di assistenza software, per oneri diversi di gestione e delle spese per trasporti e viaggi, sicchè non si riscontra quell’impercettibilità della ratio decidendi che riduce la motivazione a pura apparenza e vizia di nullità la sentenza.

  La Corte non accoglie nel merito la contestazione relativa alla deducibilità delle spese software: considera non apparente la motivazione che ha fondato il recupero sul difetto di prova dell’inerenza. La questione è rinviata al giudice di merito solo nei limiti dei motivi accolti.

• art. 360, comma 1, n. 5, c.p.c.

  Costituisce ius receptum che il vizio ex art. 360 c.p.c., comma 1, n. 5, vigente ratione temporis, di: “omessa, insufficiente, contraddittoria motivazione” attiene necessariamente a un: “fatto controverso e decisivo per il giudizio”, ossia a un fatto storico-naturalistico, principale o secondario, risultante dalla sentenza o dagli atti processuali, dedotto con un’esposizione chiara e sintetica, in relazione al quale si assume un vuoto argomentativo (omessa motivazione), oppure la carenza della trama argomentativa che la renda inidonea a dare conto delle ragioni della decisione (insufficiente motivazione), o, infine, un percorso argomentativo incomprensibile per l’insuperabile contrasto tra asserzioni inconciliabili (motivazione contraddittoria).

  Il vizio motivazionale, nella formulazione applicabile ratione temporis, deve riferirsi a un fatto controverso e decisivo e a uno specifico vuoto, insufficienza o insanabile contraddizione dell’argomentazione; non consente di ottenere un nuovo apprezzamento del merito.

• art. 360, comma 1, n. 4, c.p.c.

  È da escludere, infatti, la dedotta assoluta carenza motivazionale circa l’inerenza dei menzionati costi poichè, diversamente da quanto prospetta l’Associazione, il giudice d’appello ha espresso una ratio decidendi, pur succinta, riconducibile al difetto di prova dell’inerenza delle spese per servizi di assistenza software, per oneri diversi di gestione e delle spese per trasporti e viaggi, sicchè non si riscontra quell’impercettibilità della ratio decidendi che riduce la motivazione a pura apparenza e vizia di nullità la sentenza.

  La motivazione non è apparente quando, pur sintetica, rende percepibile la ratio decidendi; la nullità ricorre quando la motivazione sia ridotta a pura apparenza, rendendo impercettibili le ragioni della decisione.

• art. 112 c.p.c.

  È da escludere, infatti, la dedotta assoluta carenza motivazionale circa l’inerenza dei menzionati costi poichè, diversamente da quanto prospetta l’Associazione, il giudice d’appello ha espresso una ratio decidendi, pur succinta, riconducibile al difetto di prova dell’inerenza delle spese per servizi di assistenza software, per oneri diversi di gestione e delle spese per trasporti e viaggi, sicchè non si riscontra quell’impercettibilità della ratio decidendi che riduce la motivazione a pura apparenza e vizia di nullità la sentenza.

  La censura di omessa pronuncia non è fondata quando la decisione, anche concisamente, esprime una ragione decisoria riconoscibile sui costi contestati.

• art. 132 c.p.c.

  È da escludere, infatti, la dedotta assoluta carenza motivazionale circa l’inerenza dei menzionati costi poichè, diversamente da quanto prospetta l’Associazione, il giudice d’appello ha espresso una ratio decidendi, pur succinta, riconducibile al difetto di prova dell’inerenza delle spese per servizi di assistenza software, per oneri diversi di gestione e delle spese per trasporti e viaggi, sicchè non si riscontra quell’impercettibilità della ratio decidendi che riduce la motivazione a pura apparenza e vizia di nullità la sentenza.

  Una motivazione succinta è sufficiente se consente di identificare la ratio decidendi; la motivazione meramente apparente, invece, determina la nullità della sentenza.

• art. 36 D.Lgs. n. 546/1992

  È da escludere, infatti, la dedotta assoluta carenza motivazionale circa l’inerenza dei menzionati costi poichè, diversamente da quanto prospetta l’Associazione, il giudice d’appello ha espresso una ratio decidendi, pur succinta, riconducibile al difetto di prova dell’inerenza delle spese per servizi di assistenza software, per oneri diversi di gestione e delle spese per trasporti e viaggi, sicchè non si riscontra quell’impercettibilità della ratio decidendi che riduce la motivazione a pura apparenza e vizia di nullità la sentenza.

  Nel giudizio tributario, la motivazione non è nulla per il solo fatto di essere concisa, se espone una ragione decisoria comprensibile.

• art. 115 c.p.c.

  La sentenza impugnata in parte qua è errata perchè nega la deducibilità delle spese per canoni di locazione e per consumi Enel a causa della circostanza che la contribuente non avrebbe dato prova di avere la disponibilità degli immobili in questione, senza considerare che, in effetti, la ragione giustificatrice della ripresa fiscale era un’altra, e cioè l’inadempimento formale ascrivibile alla conduttrice A.T.A., la quale, a giudizio dell’organo di controllo, pure avendo incontestabilmente utilizzato gli stessi immobili, aveva però omesso di comunicare all’A.F. di avere la disponibilità degli stessi locali.

  La Corte ha accolto la censura relativa alla valutazione della disponibilità dei locali, rilevando che il loro utilizzo risultava incontestato e che la ripresa si fondava invece sull’omessa comunicazione formale; non ha enunciato una regola autonoma generale sul principio di non contestazione.

• art. 360, comma 1, n. 3, c.p.c.

  Sotto l’egida dell’error in iudicando le censure in essi contenute rivolgono alla Corte la richiesta di un nuovo esame degli aspetti fattuali della controversia – in punto d’inerenza di alcuni costi – già apprezzati dal giudice d’appello, e sindacabili, in sede di legittimità, esclusivamente in base al diverso parametro normativo del vizio di motivazione (cfr. p. 17).

  La censura di violazione di legge non può essere utilizzata per ottenere dalla Cassazione una nuova valutazione dei fatti già apprezzati dal giudice di merito; la contestazione fattuale va dedotta, nei limiti applicabili, attraverso il pertinente vizio motivazionale.

Massime di principio

• L’effettività di un acquisto di quote o diritti immateriali non può essere desunta automaticamente dalla sola emissione di assegni: occorre valutare il procedimento legale di cessione e la spiegazione fornita per i pagamenti.
• Quando si imputano a ricavi i proventi di una cessione e gli stessi elementi documentali sono indicati come prova dei costi di acquisto dei beni o diritti ceduti, la motivazione deve esaminare anche tali costi correlati.
• Nel valutare la deducibilità di costi relativi a immobili utilizzati nell’attività, il giudice deve confrontarsi con la ragione effettiva della ripresa fiscale e non fondare la decisione su un diverso presupposto fattuale.
• Una motivazione concisa non è apparente se consente di individuare la ragione della decisione; il vizio di nullità sussiste quando la ratio decidendi è impercettibile.
• La censura di violazione di legge in cassazione non può risolversi in una richiesta di rivalutazione degli aspetti fattuali già apprezzati dal giudice di merito.

Come è indicizzato