Cassazione Civile, Ordinanza n. 18313/2024 del 04/07/2024

Esito

La controversia

La controversia nasce dall'impugnazione di due avvisi di accertamento IVA per gli anni 2005 e 2006, con cui l'Amministrazione finanziaria contestava alla società contribuente l'indetraibilità dell'IVA relativa a otto fatture passive emesse da un'altra società per lavori edili ritenuti soggettivamente inesistenti. La CTR aveva accolto l'appello della contribuente ritenendo effettivamente eseguite le prestazioni, regolari le dichiarazioni IVA e non provata dall'Ufficio l'inesistenza delle operazioni. L'Agenzia ha proposto ricorso per cassazione con tre motivi: 1) nullità della sentenza per motivazione apparente ex art. 36 d.lgs. 546/1992, perché la CTR non avrebbe spiegato le ragioni dell'affermazione di effettività e certezza soggettiva delle operazioni e avrebbe reso affermazioni tra loro contraddittorie; 2) violazione degli artt. 19 e 21, comma 7, d.P.R. 633/1972, per avere escluso ogni perdita erariale valorizzando la corrispondenza tra IVA a credito e IVA a debito della società emittente; 3) violazione degli artt. 2697 e 2727 c.c., per avere la CTR svalutato la rilevanza della stretta base azionaria e della commistione soggettiva tra le società ai fini della prova presuntiva della frode e per avere, di fatto, negato il corretto riparto dell'onere della prova.

La decisione

La Corte ha ritenuto fondato il primo motivo di ricorso. Ha affermato che, in tema di operazioni soggettivamente inesistenti, l'Amministrazione deve provare con elementi presuntivi l'interposizione soggettiva e la consapevolezza del destinatario, mentre il giudice di merito deve valutare tali elementi e darne conto con motivazione effettiva e non apparente. La motivazione della CTR è stata giudicata nulla perché meramente assertiva, priva di spiegazione delle ragioni poste a base della decisione e intrinsecamente contraddittoria in alcuni passaggi. Il ricorso è stato quindi accolto limitatamente al primo motivo; gli altri due motivi sono stati dichiarati assorbiti, pur con richiamo alla loro sostanziale fondatezza secondo i principi consolidati. La sentenza impugnata è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado territorialmente competente per nuovo esame e per la regolazione delle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• art. 36, comma 2, n. 4, d.lgs. n. 546 del 1992

  La sentenza tributaria deve contenere una motivazione idonea a rendere percepibile il fondamento della decisione; la mancanza di una reale giustificazione integra nullità per motivazione apparente.

• art. 360, primo comma, n. 4, c.p.c.

  Il vizio di motivazione apparente è deducibile come nullità della sentenza per violazione di norme processuali.

• art. 360, primo comma, n. 3, c.p.c.

  La violazione di legge è stata invocata con riferimento ai principi sull'IVA e sul riparto dell'onere probatorio.

• art. 19 d.P.R. n. 633 del 1972

  È stata richiamata in relazione alla detrazione IVA, che non spetta quando l'operazione è soggettivamente inesistente e il contribuente non prova la propria buona fede/diligenza.

• art. 21, comma 7, d.P.R. n. 633 del 1972

  La regolarità formale della fattura e delle scritture non basta a fondare il diritto alla detrazione se l'operazione è fittizia sul piano soggettivo.

• art. 2697 c.c.

  Dopo la prova presuntiva offerta dall'Amministrazione, l'onere della prova contraria si sposta sul contribuente.

• art. 2727 c.c.

  Le presunzioni semplici possono fondare la prova dell'operazione soggettivamente inesistente e della consapevolezza del destinatario.

• art. 111, comma 6, Cost.

  La motivazione deve raggiungere il "minimo costituzionale", consentendo il controllo sul percorso logico-giuridico seguito dal giudice.

• artt. 325, secondo comma, e 326, primo comma, c.p.c.

  Sono stati richiamati per il termine ordinario di impugnazione, poi sospeso dalla disciplina emergenziale sulle controversie definibili.

• art. 6, comma 11, d.l. n. 119 del 2018, conv. in l. n. 136 del 2018

  "Per le controversie definibili sono sospesi per nove mesi i termini di impugnazione..."

  La sospensione dei termini si applica a tutte le parti processuali nelle controversie definibili rientranti nell'ambito della norma.

• art. 6, comma 1, d.l. n. 119 del 2018

  La controversia avente ad oggetto atti impositivi pendente in giurisdizione tributaria rientra tra quelle definibili ai fini della sospensione dei termini.

Massime di principio

• In tema di operazioni soggettivamente inesistenti, l'Amministrazione finanziaria assolve il proprio onere probatorio allegando e dimostrando, anche per presunzioni, che la prestazione o cessione è stata posta in essere da soggetto diverso da quello risultante in fattura, senza necessità di individuare il diverso autore materiale dell'operazione.
• Per vincere la detrazione IVA e la deducibilità del costo non basta la sola regolarità formale delle fatture, delle scritture contabili o dei pagamenti: occorre verificare la reale riferibilità soggettiva dell'operazione e, una volta provata la frode dall'Ufficio, il contribuente deve fornire prova contraria o dimostrare la propria inconsapevolezza secondo l'ordinaria diligenza esigibile.
• Nella prova delle operazioni soggettivamente inesistenti sono valorizzabili elementi indiziari quali l'assenza di una struttura organizzativa adeguata del soggetto emittente, nonché rapporti societari, personali o partecipativi idonei a corroborare la consapevolezza della frode in capo al destinatario.
• Il giudice tributario deve valutare singolarmente e complessivamente gli elementi presuntivi offerti dall'Amministrazione e deve esporre in motivazione il percorso logico-giuridico seguito; è nulla la sentenza che si limiti ad affermazioni apodittiche o contrastanti, impedendo il controllo sulla correttezza del ragionamento decisorio.
• La motivazione è apparente quando, pur essendo graficamente presente, non consente di comprendere le ragioni della decisione né di ricostruire il ragionamento del giudice, così da non soddisfare il minimo costituzionale richiesto dall'art. 111 Cost.

Come è indicizzato