Sentenza del 26/01/2021 n. 1556 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

Impugnazione della decisione della Commissione Tributaria Regionale che aveva accolto l'appello della società contribuente ritenendo nullo un avviso di accertamento notificato in forma cartacea ma sottoscritto digitalmente (atto formato in formato informatico e firmato digitalmente). La questione centrale è stata se, nel periodo 14/9/2016 - 26/1/2018, il Codice dell'Amministrazione Digitale (CAD) fosse applicabile agli atti impositivi dell'Agenzia e se la notifica di una copia analogica conforme ad un documento informatico sottoscritto digitalmente fosse legittima.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto il ricorso dell'Agenzia delle Entrate, cassando la sentenza della CTR e rimanendo che: (1) l'art. 2 CAD (nella formulazione vigente nel periodo considerato) va interpretato nel senso che l'esclusione riguarda le attività "in esercizio" delle funzioni ispettive e di controllo (accessi, ispezioni, verifiche), non gli atti impositivi adottati "all'esito" di tali attività; (2) il CAD è applicabile agli atti di accertamento e la sottoscrizione digitale dell'atto informatico è valida; (3) la copia analogica conforme all'originale informatico, attestata da pubblico ufficiale ai sensi dell'art. 23 CAD, ha la stessa efficacia probatoria dell'originale; (4) la notifica cartacea di tale copia è pertanto legittima anche se antecedente all'uso generalizzato della PEC per gli avvisi di accertamento, e comunque l'atto era comunque pervenuto nella sfera di conoscenza del destinatario (art. 156 c.p.c.), il che esclude la nullità per mancata conoscenza. La causa è stata rinviata alla CTR per esame dei restanti motivi e per le spese.

Norme richiamate

• Decreto Legislativo 7 marzo 2005, n. 82 (Codice dell'Amministrazione Digitale), articolo 2, comma 6

  "Le disposizioni del presente Codice non si applicano limitatamente all'esercizio delle attivita' e funzioni ispettive e di controllo fiscale, di ordine e sicurezza pubblica, difesa e sicurezza nazionale, polizia giudiziaria e polizia economico-finanziaria e consultazioni elettorali"

  Interpretato come esclusione delle sole attivita' 'in esercizio' (accessi, ispezioni, verifiche) e non degli atti adottati 'all'esito' di tali attività (quali gli avvisi di accertamento).

• Decreto Legislativo 7 marzo 2005, n. 82 (CAD), articolo 23

  "Le copie su supporto analogico di documento informatico, anche sottoscritto con firma elettronica avanzata, qualificata o digitale hanno la stessa efficacia probatoria dell'originale da cui sono tratte se la loro conformita' all'originale in tutte le sue componenti e' attestata da un pubblico ufficiale a cio' autorizzato"

  La copia cartacea conforme, attestata da pubblico ufficiale, vale come l'originale informatico e prova la sottoscrizione digitale.

• D.P.R. 29 settembre 1973, n. 600, articoli 42 e 60

  Norme sul procedimento di accertamento e sulla notificazione degli atti tributari: la Corte ha richiamato la normativa sulla notifica degli avvisi di accertamento e l'evoluzione che ha consentito la PEC a decorrere dall'1.7.2017.

• Decreto Legislativo 18 ottobre 2016, n. 179, articolo 2 (modifiche al CAD)

  Ha modificato l'art. 2 CAD (tra l'altro comma 6) con effetto dal 14/9/2016; la Corte ha valutato tali modifiche nel contesto interpretativo.

• Decreto Legislativo 13 dicembre 2017, n. 217, articolo 2 (introduzione comma 6-bis art.2 CAD)

  Ha aggiunto il comma 6-bis (in vigore dal 27/1/2018) che esplicitamente estende l'applicabilità del CAD "agli atti di liquidazione, rettifica, accertamento e di irrogazione delle sanzioni di natura tributaria", confermando l'interpretazione di distinzione tra attività ispettive e atti impositivi.

• Regolamento (UE) n. 910/2014 (eIDAS)

  Induce l'adozione generalizzata di strumenti di identificazione e sottoscrizione elettronica nell'UE e ha spinto la digitalizzazione degli atti pubblici.

• D.P.R. 26 ottobre 1972, n. 633, articoli 52 e segg.

  Disciplina separata tra accessi/ispezioni (art.52) e rettifiche/accertamenti (art.54 e ss.), utilizzata dalla Corte per sostenere la distinzione normativa tra attività di controllo e atti impositivi.

• Statuto del contribuente (L. 212/2000), articolo 12, comma 7

  Stabilisce il termine di 60 giorni per l'emanazione dell'avviso di accertamento dopo l'accesso/ispezione; conferma la distinzione temporale e funzionale tra verifica e atto impositivo.

• Codice di Procedura Civile, articolo 156, comma 3

  Principio secondo cui, se l'atto è comunque pervenuto nella sfera di conoscenza del destinatario, l'irritualità della notificazione non comporta la nullità dell'atto.

Massime di principio

• La limitazione dell'art.2 CAD (comma 6 nel periodo considerato) riguarda le attività 'in esercizio' di controllo/ispettiva (accessi, ispezioni, verifiche) e non gli atti impositivi adottati all'esito di tali attività; pertanto gli avvisi di accertamento possono essere formati e sottoscritti in formato digitale.
• Una copia cartacea conforme di un documento informatico sottoscritto digitalmente, attestata da pubblico ufficiale ai sensi dell'art.23 CAD, ha la stessa efficacia probatoria dell'originale e legittima la notifica cartacea.
• Non è obbligatorio che un documento informatico sia notificato tramite PEC per essere valido: fino all'effettiva possibilità di utilizzo della PEC (e salvo le norme specifiche che la prevedano da una certa data), la notifica della copia analogica conforme è ammissibile.
• Se il destinatario è comunque entrato in conoscenza dell'atto, l'irregolarità formale della notifica non comporta automaticamente la nullità dell'atto (principio ex art.156 c.p.c.).
• A partire dalle modifiche normative successive (comma 6-bis art.2 CAD e disposizioni su PEC), il quadro conferma e chiarisce l'applicabilità della digitalizzazione agli atti di accertamento: procedere secondo le regole tecniche e assicurare attestazioni di conformità riduce il rischio di annullamento per vizi formali.
• In situazioni analoghe è utile verificare: (a) se l'atto informatico è corredato da attestazione di conformità quando notificato in copia cartacea; (b) la data e le regole normative applicabili al momento della notifica; (c) la prova dell'effettiva conoscenza da parte del destinatario.