Cassazione Civile, Sentenza n. 1818/2023 del 20/01/2023

Esito

La controversia

Accertamenti bancari a seguito di verifica della Guardia di Finanza: per l'anno 2006 l'Amministrazione ha ritenuto non giustificati versamenti e prelevamenti e li ha imputati come compensi non dichiarati (e relativi corrispettivi ai fini IVA). Contestazioni principali: utilizzabilità dei documenti prodotti in sede contenziosa dopo mancata o parziale esibizione in sede di verifica; onere della prova per superare la presunzione di cui all'art. 32 DPR 600/1973; valore probatorio delle dichiarazioni sostitutive di atto notorio e di altre prove indirette; estensione degli accertamenti a conti intestati a terzi legati da vincolo familiare; incidenza della pronuncia della Corte costituzionale n. 228/2014 sulla presunzione relativa riguardante i prelevamenti.

La decisione

La Corte di Cassazione ha accolto in parte il ricorso: ha ritenuto fondati i motivi che censuravano la decisione della CTR per non avere esaminato correttamente se e in quali termini la mancata esibizione in sede di verifica avesse effettivamente precluso la valutazione dei documenti prodotti in giudizio; ha riconosciuto valore indiziario anche alle dichiarazioni sostitutive di atto notorio e ad altre prove prodotte; ha inoltre avuto riguardo alla succitata sentenza della Corte costituzionale n. 228/2014, con conseguente censura dell'uso della presunzione legale sui prelevamenti. Sono stati rigettati i motivi relativi all'utilizzabilità delle movimentazioni di conti di terzi quando sussistono elementi sintomatici di riferibilità. Per effetto di quanto sopra la sentenza della CTR è cassata nei punti rilevanti e la causa è rimessa per nuovo esame alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana – sezione staccata di Livorno, che dovrà anche decidere sulle spese del giudizio di legittimità.

Norme richiamate

• d.P.R. n. 600/1973, art. 32

  Presunzione legale relativa riguardante versamenti su conti intestati al professionista; la Corte conferma che l'onere analitico di provarne l'estraneità grava sul contribuente, ma la valutazione dell'efficacia probatoria di documenti prodotti va fatta conformemente ai limiti imposti dalla giurisprudenza (soprattutto dopo la Corte costituzionale n. 228/2014).

• d.P.R. n. 600/1973, art. 33

  Norma rilevante per le richieste documentali effettuate in sede di accesso, ispezione o verifica: la mancata esibizione può precludere l'utilizzabilità a favore del contribuente solo se si configura come sostanziale rifiuto; l'Amministrazione deve dimostrare l'avvertimento e la puntuale indicazione di quanto richiesto.

• d.P.R. n. 633/1972, art. 52

  Equivalente per l'IVA delle regole sulle richieste documentali in sede di verifica (art. 33 DPR 600/1973 richiama art. 52 DPR 633/1972); la mancata esibizione vale come preclusione solo in presenza di sostanziale rifiuto e con le garanzie del diritto di difesa.

• d.lgs. n. 546/1992, art. 7

  Riferimento procedurale alla motivazione e all'esame dei fatti storici decisivi nel giudizio tributario; la Corte ha ritenuto assorbito il motivo correlato una volta accolti gli altri rilievi.

• cod. proc. civ., art. 360 (primo comma, nn. 3,4,5)

  Norme che consentono la censura per violazione di legge, insufficiente motivazione o omessa valutazione di fatti decisivi; strutturano i motivi di cassazione esaminati (preclusione probatoria, onere della prova, omissione di esame di atti).

• cod. civ., art. 2697

  Onere della prova: la Corte ha richiamato che l'Amministrazione e il contribuente devono rispettare gli oneri probatori rispettivamente competenti e che le dichiarazioni personali non sono automaticamente inidonee; anche presunzioni e dichiarazioni di terzi possono concorrere al convincimento probatorio.

• d.P.R. n. 600/1973, art. 37 (richiamato)

  Regole sull'impiego degli accertamenti bancari e sulla estensione ai conti di terzi: la Corte ha ritenuto legittima l'estensione se sussistono elementi sintomatici di riferibilità (rapporto di stretta familiarità, capacità reddituale ingiustificata, infedeltà delle dichiarazioni, compatibilità dell'attività svolta).

• cod. proc. civ., art. 112 e art. 115

  Riguardano obbligo del giudice di pronunciare su tutte le domande e ammissione di documenti e mezzi di prova; la Corte ha ritenuto implicitamente rigettata la domanda della ricorrente una volta confermato l'accertamento e non ha rilevato omessa pronuncia.

• Corte costituzionale, sentenza n. 228/2014

  illegittimità costituzionale della norma sugli accertamenti bancari nella parte in cui prevedeva una presunzione legale a favore del Fisco in ordine ai prelevamenti

  Ha inciso sull'operatività della presunzione relativa: la Cassazione ha ritenuto che, dopo la pronuncia, non possa più operare l'equiparazione logica tra impresa e professione per i prelevamenti, attenuando l'efficacia della presunzione sui prelevamenti del professionista.

Massime di principio

• Distinguere sempre tra richiesta documentale tramite questionario (art. 32 DPR 600/1973 o art. 51 DPR 633/1972) e richiesta in sede di accesso/ispezione/verifica (art. 33 DPR 600/1973 o art. 52 DPR 633/1972): la mancata esibizione ha effetti diversi a seconda del caso e richiede prova dell'avvertimento e della natura di rifiuto.
• La mancata esibizione in sede di verifica preclude la valutazione a favore del contribuente solamente se configura un sostanziale rifiuto; ne consegue che documenti prodotti in giudizio possono essere valutati se il giudice verifica l'assenza di rifiuto volontario o la sussistenza di cause non imputabili al contribuente.
• L'onere della prova spetta al contribuente quando si vuole superare la presunzione relativa sui versamenti effettuati su conti intestati a lui; tuttavia dichiarazioni sostitutive di atto notorio e presunzioni gravi, precise e concordanti possono avere valore indiziario e concorrere alla prova contraria.
• Dopo la sentenza della Corte costituzionale n. 228/2014 la presunzione legale sui prelevamenti dei professionisti è attenuata: non è più automatico considerare i prelevamenti come compensi imponibili senza adeguata prova contraria.
• Gli accertamenti possono essere estesi a conti intestati a terzi (coniuge, familiari) quando ci sono elementi sintomatici che rendono ragionevole la riferibilità dei movimenti al contribuente (stretta familiarità, incongruenze reddituali, attività compatibile con maggior reddito).
• In giudizio tributario il giudice deve motivare puntualmente se ritiene preclusa l'utilizzabilità di documenti per mancata esibizione: un semplice richiamo generico alla giurisprudenza non è sufficiente per escludere a priori la valutazione probatoria.