Cassazione Civile, Sentenza n. 1726/2023 del 20/01/2023

Esito

La controversia

L'Agenzia impugnava la sentenza della CTR che aveva rigettato l'appello avverso avviso di accertamento relativo all'anno d'imposta 2002. L'Ufficio aveva contestato la residenza fiscale della Sarasin in Portogallo ritenendola, in realtà, fiscalmente residente in Italia (esterovestizione) perché la sede dell'amministrazione sarebbe stata effettivamente in Italia, presso la controllante Fornari S.p.A., con conseguente tassazione in Italia di Irpeg e Irap e sanzioni. In cassazione l'Agenzia deduceva violazione e falsa applicazione degli artt. 2697, 2727 e 2729 c.c. (onere e valutazione della prova/presunzioni) e dell'art. 87, co.3 Tuir (oggi art. 73, co.3), sostenendo che la CTR avrebbe errato nel ritenere la sede dell'amministrazione in Portogallo e avrebbe disatteso elementi indiziari (e-mails, conti bancari, scarsa struttura portoghese) che dimostrerebbero la direzione effettiva in Italia.

La decisione

La Corte di cassazione ha rigettato il ricorso dell'Agenzia delle Entrate. Ha confermato il principio che la 'sede dell'amministrazione' ai fini dell'art. 73, comma 3, Tuir coincide con la 'sede effettiva' (place of effective management) intesa come il luogo in cui si svolgono concretamente le attività amministrative e di direzione e dove si prendono le decisioni essenziali. Ha però precisato che, nel caso di società estere controllate da una capogruppo italiana, non è sufficiente che la controllante impartisca direttive: occorre verificare se la controllata sia una costruzione artificiosa priva di effettività (cioè se la capogruppo eserciti una gestione di fatto che sostituisce l'autonomia della controllata). Nel caso di specie la CTR aveva correttamente valutato in modo analitico e complessivo gli elementi indiziari (strutture operative in Portogallo, riunioni degli organi in Portogallo, rapporti bancari, natura delle e‑mail) e aveva legittimamente ritenuto che non risultasse dimostrata la collocazione in Italia della sede effettiva. La Corte ha inoltre escluso l'inversione dell'onere della prova e ha ritenuto non fondate le censure sulla mancata valutazione di alcune prove testimoniali. Condanna l'Agenzia al pagamento delle spese.

Norme richiamate

• D.P.R. 22 dicembre 1986, n. 917 (Tuir) - art. 73, comma 3

  Ai fini delle imposte sui redditi si considerano residenti le società e gli enti che per la maggior parte del periodo di imposta hanno la sede legale o la sede dell'amministrazione o l'oggetto principale nel territorio dello Stato.

  La 'sede dell'amministrazione' coincide con la 'sede effettiva' (place of effective management): luogo dove si svolgono concretamente le attività amministrative e di direzione e dove si prendono le decisioni essenziali; criterio applicato in chiave sostanziale e case‑by‑case.

• Codice civile - art. 2697

  Richiamato dal ricorrente in tema di onere della prova; la Corte ha precisato che non vi è stata inversione dell'onere della prova e che il giudice di merito ha deciso sulla base del materiale istruttorio complessivamente acquisito.

• Codice civile - art. 2727

  Norma richiamata in relazione all'onere della prova e alle presunzioni; la Corte ha ritenuto corretta la procedura valutativa adottata dalla CTR nell'analisi degli elementi indiziari.

• Codice civile - art. 2729

  Regola le presunzioni (gravità, precisione e concordanza). La Corte ha richiamato che le presunzioni devono essere fondate su elementi gravi, precisi e concordanti e che la CTR ha adeguatamente valutato la coerenza complessiva degli elementi indiziari.

• Codice di procedura civile - art. 360, co. 1 (numeri richiamati nel ricorso)

  Rimandi agli specifici motivi di cassazione (n.3 e n.5) relativi a violazione di norme e vizio logico; la Corte ha escluso la rilevanza delle censure processuali proposte dall'Agenzia alla stregua di tali motivi, ritenendo preclusa o infondata la censura.

• Convenzione tra Italia e Portogallo per evitare le doppie imposizioni - art. 4, par. 3

  Quando, in base alle disposizioni del paragrafo 1, una persona diversa da una persona fisica è residente di entrambi gli Stati contraenti, si ritiene che essa è residente dello Stato in cui si trova la sede della sua direzione effettiva.

  La convenzione utilizza il criterio della 'sede della direzione effettiva' (POEM) come tie‑breaker per la doppia residenza; conferma la rilevanza internazionale del concetto di sede effettiva nella determinazione della residenza fiscale.

• Modello OCSE e giurisprudenza comunitaria (riferimenti interpretativi)

  Richiamati come supporto interpretativo: il POEM è determinato case‑by‑case tenendo conto di vari fattori (luogo di decisioni essenziali, domicilio dei dirigenti, luogo delle assemblee, documentazione, attività bancaria); la libertà di stabilimento non tutela strutture meramente artificiose prive di effettività economica.

Massime di principio

• La 'sede dell'amministrazione' ai fini fiscali coincide con la 'sede effettiva' (place of effective management): si valuta il luogo in cui sono prese le decisioni essenziali e dove si svolgono funzioni direttive e amministrative.
• La verifica è case‑by‑case: nessun elemento isolato (es. indirizzo formale o singole e‑mail) è decisivo; conta la valutazione complessiva e concordante di molteplici fattori (assemblee, riunioni dirigenti, documenti amministrativi, conti bancari, personale, strutture, luogo di decisioni strategiche).
• Il fatto che una capogruppo impartisca direttive non equivale automaticamente a far coincidere la sede dell'amministrazione della controllata con la capogruppo: occorre dimostrare che la controllata sia priva di autonomia e gestita de facto dalla capogruppo (costruzione artificiosa).
• Le presunzioni devono rispondere ai requisiti di gravità, precisione e concordanza; in mancanza, il giudice non può fondare l'accertamento sulla mera sommatoria di indizi deboli o non coerenti.
• La libertà di stabilimento dell'UE non tutela insediamenti puramente fittizi; misure fiscali atte a contrastare costruzioni artificiali sono giustificabili quando mirano a impedire elusioni basate su assenza di effettività economica.
• Per i contribuenti: conservare e produrre documentazione probante dell'effettivo svolgimento dell'attività nel paese estero (verbali assemblee, contratti, report operativi, personale locale, evidenze bancarie coerenti nel tempo).
• Per l'Amministrazione: strutturare l'accertamento su elementi oggettivi, contemporanei e coerenti tra loro; privilegiare una ricostruzione complessiva e non basata su fatti episodici o su prove non direttamente riconducibili al periodo d'imposta contestato.