Sentenza del 09/07/2024 n. 18766 - Corte di Cassazione

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate aveva emesso un accertamento integrativo IRPEF per il 2006, contestando redditi non dichiarati per complessivi 723.149 euro, di cui 21.062,59 euro per interessi, riferiti a titoli di credito incassati in momenti diversi presso la Cassa di Risparmio di S e a somme detenute in un Paese a fiscalità privilegiata senza compilazione del quadro RW. In primo grado la CTP aveva accolto il ricorso del contribuente, ritenendo non retroattiva la presunzione dell'art. 12, comma 2, D.L. 78/2009 e considerando anche la sua assoluzione penale relativa ai medesimi fatti; la CTR aveva confermato. In Cassazione l'Agenzia ha proposto due motivi: con il primo ha sostenuto che la norma fosse procedimentale e applicabile anche al 2006; con il secondo ha contestato che la CTR, pur ritenendo la presunzione inapplicabile ratione temporis, avesse omesso di valutare gli elementi probatori utilizzabili per fondare una presunzione semplice. L'Agenzia aveva inoltre eccepito un giudicato esterno basato su una pronuncia relativa allo stesso anno ma a un diverso accertamento e a differenti somme.

La decisione

La Corte ha respinto l'eccezione di giudicato esterno: la pronuncia invocata riguardava fatti e somme diversi, benché riferiti allo stesso anno d'imposta. Ha respinto il primo motivo, confermando che la presunzione legale prevista dall'art. 12, comma 2, D.L. 78/2009 ha natura sostanziale e non è retroattiva, quindi non si applica all'anno 2006. Ha accolto il secondo motivo: nel processo tributario l'effetto devolutivo dell'appello imponeva alla CTR di esaminare anche il fondamento della pretesa sulla base degli elementi acquisiti, verificando se la disponibilità non dichiarata di 702.086,36 euro in un Paese a fiscalità privilegiata, la mancata risposta al questionario e gli altri dati potessero costituire presunzioni semplici gravi e precise. La CTR aveva omesso tale esame. La sentenza è stata cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, anche per la liquidazione delle spese del giudizio di legittimità. Non è stata definitivamente accertata la debenza delle somme: il giudice di rinvio dovrà valutare gli indizi e le eventuali prove contrarie.

Norme richiamate

• Art. 12, comma 2, D.L. 78/2009, convertito dalla L. 102/2009

  Deve dunque ritenersi che la disposizione in esame abbia natura sostanziale, configurando una nuova ipotesi di presunzione legale (iuris tantum), e non possa di per sé riguardare ed essere applicata alle annualità d'imposta anteriori alla sua entrata in vigore.

  La presunzione legale di evasione relativa a investimenti e attività finanziarie detenuti in Stati o territori a fiscalità privilegiata è una regola sostanziale, non una mera regola sui poteri istruttori; pertanto non può applicarsi a periodi d'imposta anteriori alla sua entrata in vigore.

• Art. 12, commi 2-bis e 2-ter, D.L. 78/2009

  Viceversa, hanno natura procedimentale e non sostanziale e soggiacciono perciò al principio "tempus regit actum", le previsioni di cui ai commi 2-bis e 2-ter del medesimo art. 12, che raddoppiano, rispettivamente, i termini di decadenza per la notificazione degli avvisi di accertamento basati sulla suddetta presunzione e quelli di decadenza e di prescrizione stabiliti per la notificazione degli atti di contestazione o di irrogazione delle sanzioni per l'omessa denuncia delle disponibilità finanziarie detenute all'estero.

  A differenza della presunzione sostanziale del comma 2, le disposizioni che raddoppiano i termini per notificare accertamenti e atti sanzionatori sono procedimentali e seguono la regola tempus regit actum.

• Art. 3, L. 212/2000 e art. 12 delle disposizioni sulla legge in generale

  La Corte ha respinto la censura fondata su tali disposizioni, confermando che la presunzione sostanziale introdotta dall'art. 12, comma 2, D.L. 78/2009 non opera retroattivamente.

• Artt. 115 e 116 c.p.c.; art. 1, comma 2, e art. 2 D.Lgs. 546/1992

  Infatti l'effetto devolutivo pieno dell'appello nel processo tributario comporta che il giudice di secondae curae non possa limitarsi al controllo di vizi specifici, ma debba procedere al riesame della causa nel merito (Cass. 4784/2011), e quindi nella specie non potesse limitarsi a decidere nel senso della non retroattività dell'art. 12 d.l. n. 78/2009, ma dovesse anche verificare il fondamento della pretesa sulla base di eventuali altri elementi presenti in giudizio.

  Nel giudizio tributario d'appello il giudice deve riesaminare la causa nel merito entro i limiti delle questioni devolute; non può fermarsi alla questione di irretroattività se l'appello richiede anche di valutare gli elementi che potrebbero sostenere autonomamente la pretesa.

• Artt. 38 e 43 D.P.R. 600/1973

  Sono richiamati nel motivo dell'Agenzia relativo alla disciplina dell'accertamento e alla ripresa fiscale; la decisione non ne offre una specifica interpretazione autonoma.

• Art. 2729 c.c.

  la prova della esistenza di redditi non dichiarati dal contribuente, detenuti in maniera occulta in Paesi c.d. "black list", può essere fornita non solo mediante la presunzione legale ex articolo 12, comma 2, del D.L. n. 78 del 2009, (appunto non applicabile ratione temporum alla fattispecie), ma anche per mezzo di presunzioni semplici, ancorché basate su un unico elemento purché grave e preciso mentre il requisito della concordanza assume rilievo solamente in presenza di più elementi presuntivi

  L'inapplicabilità retroattiva della presunzione legale non impedisce all'Amministrazione di provare l'esistenza di redditi occultati mediante presunzioni semplici. Anche un solo indizio può bastare se grave e preciso; la concordanza è richiesta quando gli elementi presuntivi sono più di uno.

• Art. 32 D.P.R. 600/1973

  La disposizione è richiamata in relazione al questionario inviato al contribuente e alla mancata risposta; la Corte demanda al giudice di rinvio la valutazione di tale circostanza insieme agli altri elementi di prova, senza enunciare una regola interpretativa autonoma sull'articolo.

Massime di principio

• Una presunzione legale che incide sulla prova del reddito imponibile è sostanziale e, salvo una specifica previsione retroattiva legittima, non si applica a periodi d'imposta anteriori alla sua entrata in vigore.
• L'inapplicabilità di una presunzione legale speciale non esclude che l'Amministrazione provi la stessa evasione con presunzioni semplici, purché gli indizi siano gravi e precisi; un singolo elemento può essere sufficiente, mentre la concordanza rileva in presenza di più indizi.
• In appello tributario il giudice deve esaminare le questioni e gli elementi devoluti e non può arrestarsi a una questione preliminare o giuridica se resta da verificare se la pretesa sia sostenuta autonomamente dalle prove presenti in atti.
• Il giudicato esterno non si estende a controversie riferite allo stesso contribuente e allo stesso anno d'imposta quando riguardano fatti, somme o accertamenti diversi.