Cassazione Civile, Ordinanza n. 12153/2023 del 08/05/2023

Esito

La controversia

L'Amministrazione finanziaria aveva emesso, per gli anni d'imposta 2007 e 2008, due avvisi di accertamento sintetico fondati sul redditometro, a seguito di questionario e contraddittorio nei quali erano emersi, a fronte di redditi dichiarati modesti, il possesso di due immobili, un'autovettura di lusso, premi assicurativi e interessi passivi su mutuo. La Commissione tributaria provinciale aveva accolto solo in parte il ricorso del contribuente, mentre la CTR Toscana aveva parzialmente accolto l'appello del contribuente ritenendo applicabile retroattivamente il "nuovo redditometro" introdotto dall'art. 22 d.l. n. 78/2010 e dal d.m. 24 dicembre 2012, e valorizzando come giustificativi del maggior reddito sia lo smobilizzo di un investimento di 20.000 euro sia i canoni di locazione di un immobile in comproprietà con la madre. L'Agenzia delle Entrate ha proposto ricorso per cassazione con due motivi: (1) falsa applicazione delle norme intertemporali sul nuovo redditometro e violazione dell'art. 38 d.P.R. n. 600/1973, sostenendo che la novella non si applica agli anni anteriori al 2009; (2) violazione dell'art. 38 d.P.R. n. 600/1973 e dell'art. 2697 c.c., perché la CTR avrebbe riconosciuto la prova contraria senza verificare la necessaria dimostrazione documentale dell'effettivo impiego dei redditi ulteriori per coprire le spese contestate e della loro compatibilità temporale e quantitativa con gli esborsi indizianti.

La decisione

La Corte di cassazione ha accolto entrambi i motivi del ricorso. Ha escluso l'applicabilità retroattiva del "nuovo redditometro" agli anni d'imposta 2007 e 2008, rilevando che le modifiche introdotte dall'art. 22 d.l. n. 78/2010 e il d.m. 24 dicembre 2012 operano solo per gli accertamenti relativi ai redditi per i quali il termine di dichiarazione non era ancora scaduto alla data di entrata in vigore del decreto, cioè a decorrere dal 2009. Ha inoltre ritenuto errata la valutazione della CTR sulla prova contraria, perché il contribuente deve fornire idonea documentazione non solo sulla disponibilità di ulteriori redditi esenti o assoggettati a ritenuta, ma anche su elementi sintomatici della loro entità, durata del possesso e riferibilità alle spese contestate, così da dimostrare che proprio tali somme abbiano finanziato gli esborsi oggetto di accertamento. La sentenza impugnata è stata quindi cassata con rinvio alla Corte di giustizia tributaria di secondo grado della Toscana, in diversa composizione, per i necessari accertamenti in fatto.

Norme richiamate

• art. 38 d.P.R. n. 600/1973

  comma 4; comma 5; comma 6

  La disciplina del redditometro va applicata secondo il testo vigente ratione temporis; per gli anni anteriori al 2009 non si applica il nuovo assetto introdotto dal d.l. n. 78/2010 e dal d.m. 24 dicembre 2012. La prova contraria del contribuente richiede idonea documentazione su entità e durata del possesso di redditi ulteriori e sulla loro riferibilità alle spese contestate.

• art. 22 d.l. 31 maggio 2010, n. 78, conv. in L. 30 luglio 2010, n. 122

  Le modifiche all'accertamento sintetico hanno effetto solo per gli accertamenti relativi ai redditi per i quali il termine di dichiarazione non era ancora scaduto alla data di entrata in vigore del decreto, cioè per i periodi d'imposta a decorrere dal 2009.

• d.m. 24 dicembre 2012

  Il decreto attuativo del nuovo redditometro si applica alla determinazione dei redditi e dei maggiori redditi relativi agli anni d'imposta a decorrere dal 2009, senza efficacia retroattiva.

• d.m. 10 settembre 1992

  Rimane applicabile agli anni d'imposta precedenti al 2009, non essendo sostituito retroattivamente dal nuovo decreto attuativo.

• art. 7, comma 5, d.lgs. n. 546/1992

  La possibilità per il giudice tributario di non applicare un regolamento o atto generale illegittimo non può essere utilizzata per aggirare la disciplina intertemporale espressamente prevista dalla legge e dal decreto attuativo.

• art. 2697 c.c.

  Il riparto dell'onere della prova impone al contribuente di dimostrare, con idonea documentazione, i fatti idonei a vincere la presunzione redditometrica nei limiti richiesti dalla norma.

• art. 360, comma 1, n. 3 c.p.c.

  La violazione di legge denunciata in cassazione riguardava sia l'erronea applicazione della disciplina intertemporale sia il governo dell'onere probatorio nella prova contraria.

Massime di principio

• Le modifiche introdotte alla disciplina dell'accertamento sintetico dal d.l. n. 78/2010 e dal d.m. 24 dicembre 2012 non si applicano ai periodi d'imposta anteriori al 2009, perché il diritto intertemporale è risolto espressamente dalle norme transitorie.
• In materia di redditometro, la prova contraria del contribuente non si esaurisce nella dimostrazione astratta della disponibilità di somme ulteriori, ma richiede idonea documentazione anche sulla loro entità, durata del possesso e compatibilità con le spese contestate.
• Per vincere la presunzione derivante dall'accertamento sintetico, il contribuente deve rendere plausibile e documentata la riferibilità di specifici redditi o disponibilità finanziarie alle spese oggetto di contestazione, non essendo sufficiente un'affermazione generica di capienza economica.
• Il giudice tributario non può neutralizzare la disciplina applicabile ratione temporis ricorrendo impropriamente alla disapplicazione di atti generali quando la soluzione della controversia dipende invece da una regola intertemporale espressa.

Come è indicizzato