Sentenza del 25/10/2019 n. 879 - Comm. Trib. Reg. per l'Abruzzo

Esito

La controversia

L'Agenzia delle Entrate aveva impugnato la sentenza di primo grado, che aveva annullato un avviso di accertamento relativo all'anno d'imposta 2009. L'Ufficio sosteneva che alcune movimentazioni finanziarie da e verso San Marino, risultanti da un processo verbale della Guardia di Finanza, da un'istanza di autotutela/adesione e da una dichiarazione riservata di emersione dei capitali, dimostrassero l'esistenza di redditi non dichiarati. Invocava inoltre la presunzione prevista dall'art. 12 del D.L. n. 78/2009 per gli investimenti detenuti in Paesi a fiscalità privilegiata e non indicati nel quadro RW. Il contribuente contestava invece l'insufficienza della prova, l'imputazione delle operazioni all'anno 2009, la riconducibilità dei bonifici alla propria disponibilità e l'applicabilità retroattiva della presunzione.

La decisione

La Commissione Tributaria Regionale ha respinto l'appello dell'Agenzia delle Entrate e confermato, nella sostanza, l'esito favorevole al contribuente. Ha ritenuto applicabile retroattivamente l'art. 12 del D.L. n. 78/2009, qualificandolo come norma procedimentale incidente sul metodo di acquisizione della prova e non sugli elementi sostanziali del tributo. Ha tuttavia rilevato che l'Amministrazione non aveva prodotto in giudizio il processo verbale di constatazione né i documenti bancari richiamati nell'avviso, impedendo la verifica della fondatezza della pretesa. In applicazione dell'art. 2697 c.c., l'onere di provare i fatti costitutivi della maggiore pretesa fiscale gravava sull'Ufficio. Sono state respinte anche le eccezioni del contribuente sul contraddittorio preventivo e sulla decadenza dell'Amministrazione. Le spese di lite sono state compensate per il contrasto giurisprudenziale esistente.

Norme richiamate

• Art. 12, commi 2, 2-bis e 2-ter, D.L. n. 78/2009

  In deroga ad ogni vigente disposizione di legge, gli investimenti e le attività di natura finanziaria detenute negli stati o territori a regime fiscale privilegiato [...] in violazione degli obblighi di dichiarazione [...] sono raddoppiate.

  La norma introduce una presunzione legale relativa secondo cui gli investimenti e le attività finanziarie detenuti in Paesi a fiscalità privilegiata e non dichiarati possono essere considerati redditi sottratti a tassazione, salva la prova contraria del contribuente. La Commissione la qualifica come norma procedimentale, applicabile retroattivamente, perché incide sul metodo di acquisizione della prova e sui termini di accertamento e contestazione.

• Art. 4, commi 1, 2 e 3, D.L. n. 167/1990

  Prevede gli obblighi dichiarativi relativi agli investimenti e alle attività finanziarie detenuti all'estero, in particolare mediante il quadro RW. La presunzione dell'art. 12 del D.L. n. 78/2009 opera quando tali obblighi risultano violati.

• Art. 2697 Codice civile

  Chi vuol far valere un diritto in giudizio deve provare i fatti che ne costituiscono il fondamento.

  Nel processo tributario l'Amministrazione deve provare i fatti costitutivi della pretesa impositiva. Se l'avviso richiama elementi contenuti in un PVC o in documenti bancari, tali elementi devono essere prodotti o comunque adeguatamente dimostrati in giudizio.

• Art. 12, comma 7, Legge n. 212/2000

  La mancata esplicitazione nell'avviso della valutazione delle osservazioni del contribuente non determina automaticamente la nullità dell'atto, salvo che siano lese specifiche garanzie previste dalla legge.

• Art. 13-bis, D.L. n. 78/2009

  Disciplina la dichiarazione riservata per l'emersione e il rientro di attività finanziarie detenute all'estero. La relativa dichiarazione può costituire un elemento indiziario, ma non dimostra automaticamente ogni specifica operazione contestata né esonera l'Ufficio dall'onere di provare il fatto imponibile.

• Art. 43, D.P.R. n. 600/1973 e art. 57, D.P.R. n. 633/1972

  I termini ordinari per l'accertamento possono essere raddoppiati in presenza dei presupposti collegati alla presunzione relativa agli investimenti non dichiarati in Paesi a fiscalità privilegiata.

• Art. 20, D.Lgs. n. 472/1997

  I termini per la contestazione delle violazioni relative agli obblighi di monitoraggio fiscale possono essere raddoppiati quando riguardano gli investimenti e le attività finanziarie disciplinati dall'art. 12 del D.L. n. 78/2009.

• Cassazione, Sezioni Unite, n. 24823/2015

  Non esiste un obbligo generalizzato di contraddittorio endoprocedimentale per i tributi non armonizzati; per i tributi armonizzati, la violazione può comportare l'invalidità dell'atto solo se il contribuente dimostra concretamente quali difese avrebbe potuto svolgere.

Massime di principio

• La presunzione sugli investimenti detenuti in Paesi a fiscalità privilegiata può essere applicata anche a periodi anteriori all'entrata in vigore della norma, se viene qualificata come regola procedimentale e non come introduzione di un nuovo presupposto d'imposta.
• La presunzione è relativa: il contribuente può superarla dimostrando l'origine non reddituale delle somme, la loro effettiva riferibilità a soggetti diversi oppure l'assenza di una detenzione estera non dichiarata.
• Anche in presenza di una presunzione legale, l'Amministrazione deve prima provare i fatti che ne consentono l'applicazione, tra cui l'effettiva riconducibilità degli investimenti al contribuente e la loro localizzazione in un Paese rilevante.
• Un avviso di accertamento fondato su un PVC, su dati bancari o su altre risultanze investigative deve essere adeguatamente documentato in giudizio. Il mancato deposito dei documenti essenziali può determinare il rigetto della pretesa per difetto di prova.
• Una dichiarazione di emersione o di regolarizzazione dei capitali costituisce un elemento valutabile, ma non prova automaticamente che tutte le movimentazioni indicate dall'Ufficio rappresentino redditi imponibili o siano riferibili al periodo d'imposta contestato.
• Le movimentazioni bancarie devono essere imputate al corretto periodo d'imposta e devono essere ricostruite in modo coerente con la loro data, causale, origine e destinazione; non è sufficiente attribuirle genericamente a un anno diverso.
• La mancata attivazione del contraddittorio preventivo non comporta sempre l'annullamento dell'accertamento: occorre verificare la natura del tributo e, nei casi in cui il contraddittorio sia richiesto, l'incidenza concreta della violazione sulle difese del contribuente.